I SA/Bk 434/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, sędzia NSA Józef Orzel, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień 2000 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz W. B. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006r. Nr [...], orzekł w sprawie zaliczenia wpłaty z [...] września 2000r. w kwocie [...] zł, dokonanej przez skarżącego W. B. na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za: lipiec 2000 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, sierpień 2000 r. w kwocie [...] zł oraz wrzesień 2000 r. w kwocie [...] zł, określonych decyzją Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2003 r. Nr [...] i utrzymanych w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2005 r. Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że wpłata z [...] września 2000r. w kwocie [...] zł, stosownie do dyspozycji podatnika, powinna być zarachowana na poczet zaległości za marzec 2000 r., jednak po wielokrotnych zmianach decyzji wymiarowych dokonane wpłaty nie pokrywały się z kwotami zobowiązań w tym podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz, że konieczne było ponowne rozliczenie wszystkich dokonanych przez skarżącego wpłat z uwagi na to, że wcześniej wydane postanowienia o zaliczeniu wpłaty, w związku z wadliwym ich doręczeniem nie weszły do obrotu prawnego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. przedstawił sposób rozliczenia pozostałych wpłat dokonanych przez skarżącego za lata 1998,1999 i 2000, na poczet zaległości podatkowych, w tym wpłaty z [...] listopada 2001 r. w kwocie [...] zł (zwrot przelewem na rachunek bankowy [...] listopada 2001 r.) oraz kwoty [...] zł, (z czego kwotę [...] zł zwrócono przelewem na rachunek bankowy [...] listopada 2001 r. natomiast kwotę [...] zł Urząd Skarbowy w S. postanowieniem z [...] listopada 2001r. Nr [...] zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę). Niezgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 7, art. 22, art. 32 Konstytucji RP, a także art. 62 §1, art. 72 §1 pkt 1, art. 73 §1 pkt 1, art. 76 §1, art. 76a §2 pkt 1 art. 77 §1 pkt 1, art. 120, art. 216, art. 217 §2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi, skarżący nie zgodził się z argumentacją organu odwoławczego w kwestii rozliczenia wszystkich wpłaconych kwot za lata 1998,1999 i 2000, podnosząc, że na wszystkie zwroty wpłat wymienione w skarżonym postanowieniu, zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa, winny być wydane postanowienia oraz, że takich postanowień nie otrzymał. Skarżący wskazał, iż [...] września 2000 r. i [...] września 2000 r. wpłacił odpowiednio kwotę [...] zł i [...] zł na zaległość podatkową za marzec 2000 r. Suma tych kwot obejmowała zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na [...] września 2000 r. Podniósł, że pomimo wskazań, na jaką zaległość dokonał wpłaty (pismo z [...] września 2000r. dołączono do zażalenia) Dyrektor Izby Skarbowej w B. tego dowodu nie uwzględnił, przez co naruszył art. 62 §1 i art. 217 §2 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził również, że [...] lutego 2001 r. w trakcie kontroli podatkowej wpłacił kwotę [...] zł na konto podatku od towarów i usług za wcześniej rozliczony podatek od usług telekomunikacyjnych (termin płatności otrzymanej faktury przypadał na następny miesiąc, podatnik opłacał fakturę w miesiącu jej otrzymania i podatek od tych usług był liczony zgodnie z miesiącem zapłaty). Zdaniem kontrolujących było to błędem, bo podatek od tych usług powinien być rozliczany w miesiącu, w którym jest termin zapłaty. Zgodnie z twierdzeniem skarżącego uchwała 7 Sędziów z 27 maja 2002r. (Sygn. akt FPS 3/02) potwierdza, że jego rozliczenie było prawidłowe. Kwota [...] zł wraz z odsetkami powinna, w ocenie Strony, być zwrócona podatnikowi, gdyż nie miał on zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, przyznając, że wpłata z [...] września 2000r. w kwocie [...] zł, stosownie do dyspozycji Strony, winna być zarachowana na poczet zaległości za marzec 2000 r. (art. 62 §1 ustawy Ordynacja podatkowa), jednakże z uwagi na wielokrotne zmiany decyzji wymiarowych wpłaty skarżącego nie pokrywały się z kwotami zobowiązań w tym podatku za poszczególne okresy. Podniesiono również, że wcześniej wydane postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat (w związku z wadliwym ich doręczeniem), nie weszły do obrotu prawnego, konieczne było, zatem ponowne rozliczenie - od początku - wszystkich wpłat dokonanych przez Skarżącego. Dodatkowo podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. w skarżonym postanowieniu wykazał, w jaki sposób rozliczono wpłaty oraz kiedy nastąpił zwrot należności wpłaconych na poczet zobowiązań określonych w decyzjach wymiarowych. Odnosząc się do zarzutu nie wydania postanowień dotyczących zwrotu nadpłat, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują obowiązku wydania postanowienia przez organ podatkowy w takiej sytuacji, przewidują jedynie obowiązek wydania postanowień w ściśle określonych przypadkach, tj. zaliczenia wpłaty (art. 62§4 Ordynacji podatkowej), nadpłaty (art. 76a §1) oraz zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji (art. 76b) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym organ podatkowy wysłał skarżącemu jedynie zawiadomienia z [...] listopada 2001r. informujące o zwrocie poszczególnych wpłat z [...] listopada 2001r., tj. [...] zł - zawiadomienie Nr [...], [...] zł - zawiadomienie [...], [...] zł-zawiadomienie Nr [...], a [...] listopada 2001 r. dokonał ich przelewu na rachunek bankowy podatnika. Równocześnie podkreślono, że zwrot powyżej wymienionych wpłat wynikał z tego, iż wielokrotne zmiany decyzji wymiarowych spowodowały określenie zobowiązań w innej wysokości, a tym samym w pierwszej kolejności należało przerachować powstałe w ten sposób nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych, a brakującą różnicę pokryć z wpłat dokonanych przez podatnika. Odnosząc się do podniesionej przez skarżącego kwoty [...] zł, która jego zdaniem winna być mu zwrócona wraz z odsetkami za zwłokę, gdyż nie miał on zaległości podatkowych, zgodnie z uchwałą 7 Sędziów z 27 maja 2002 r. (Sygn. akt FPS 3/02), Dyrektor Izby skarbowej w B. podniósł, że kwestia powyższa podlega rozpatrzeniu w odrębnym trybie. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczyło rozliczenia wpłat dokonanych na poczet decyzji wymiarowych dotyczących określenia wysokości podatku od towarów i usług za 1998, 1999 i 2000r. Rozliczenia powyższe są czynnościami materialne - technicznymi i w związku z powyższym w skarżonym postanowieniu został przedstawiony stan faktyczny dotyczący kwestii związanych z zaliczeniem wpłaty w trybie art. 62§1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór między skarżącym a organami podatkowymi w głównej mierze dotyczy sposobu zaliczenia przez organy podatkowe wpłaty z dnia [...] września 2000 r., w kwocie [...] zł, dokonanej przez skarżącego na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. (w trakcie kontroli podatkowej), na poczet zaległości za inne okresy rozliczeniowe niż wskazana w piśmie skarżącego z dnia [...] września 2000 r. Zgodnie z art. 62 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną przez niego wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z powyższego wynika, że od ogólnej reguły zaliczania wpłat na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności istnieje wyjątek w postaci możliwości wskazania przez podatnika, na poczet którego zobowiązania dokonywana jest wpłata. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają formy, w jakiej to wskazanie musi nastąpić, przyjmuje się, że może to nastąpić zarówno ustnie (Np. w kasie organu podatkowego), jak i pisemnie w tym również poprzez zaznaczenie na dokumencie wpłaty. W omawianej sprawie skarżący dokonując w dniu [...] września 2000 r., wpłaty w kwocie [...] zł, skorzystał z przysługującego mu uprawnienia wskazując wyraźnie, że wplata dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. Organ podatkowy, w myśl postanowień powołanego art. art. 62 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązany więc był, wydając postanowienie w sprawie zaliczenia wpłat, uwzględnić złożony wniosek i dokonaną w dniu [...] września 2000 r. przez skarżącego wpłatę zaliczyć na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r., tym bardziej, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2005 r., Nr [...], wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc określono w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł., w związku z czym powstała zaległość podatkowa za ten miesiąc właśnie w kwocie [...] zł. (wpłata skarżącego pokrywała się więc z kwotą za marzec 2000 r.). Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organy podatkowe naruszyły postanowienia art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zastosowanie się do dyspozycji skarżącego dotyczącej zaliczenia wpłaty z dnia [...] września 2000 r. na poczet, zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. W ocenie Sądu nie może uzasadniać takiego postępowania podnoszona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wielokrotna zmiana decyzji wymiarowych. Uzasadnionym okazał się, więc podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP (zasada praworządności) nakazujący organom władzy publicznej działać w granicach wyznaczonych przez prawo oraz art. 32 Konstytucji RP (zasada równości wobec prawa), oznaczający prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Równość traktowania odnosi się do sfery stosowania obowiązujących regulacji prawnych, nakazujący równe traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych, których należy uznać za "podobnych" oraz nakaz podejmowania przez organy stosujące prawo rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach bez względu na jednostkowe cechy adresata rozstrzygnięcia (nieistotne z punktu widzenia hipotezy danej normy), chodzi, więc o taki sam sposób stosowania norm prawa. Nie zastosowanie powszechnie obowiązujących norm prawa (art. 62 §1 ustawy Ordynacja podatkowa), w podejmowanych przez siebie rozstrzygnięciach wskazuje zarówno na naruszenie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art.120 ustawy Ordynacja podatkowa), jaki i na naruszenie zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Z uwagi na nie sprecyzowanie, na czym miało polegać naruszenie postanowień art. 22 Konstytucji RP, dotyczącego "zasady wolności działalności gospodarczej" Sąd nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazanego przepisu przez organy podatkowe. Zaskarżone postanowienie narusza ponadto postanowienia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, który ma zastosowanie w sprawie w związku z postanowieniami art. 219 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w myśl przywołanego art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa w uzasadnieniu prawnym powinien przytoczyć przepisy prawa, wyjaśnić podstawę prawną oraz ma objaśnić tok myślowy prowadzący do zastosowania przepisu prawa w sprawie. Ponadto prawidłowe uzasadnienie nie powinno zawierać wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem. W omawianej sprawie organ podatkowy, co prawda przytoczył treść przepisu mającego zastosowanie w sprawie oraz stwierdził, że "wpłata z [...].09.2000 r. w kwocie [...] zł, stosownie do dyspozycji strony winna być zarachowana na poczet zaległości za marzec 2000 r.", co mogłoby wskazywać, na to że organ interpretuje art. 62 §1 Ordynacji podatkowej tak samo, jak skarżący i Sąd rozpoznający skargę, jednakże odstępując od jego zastosowania wskazał, jako warunek wyłączający zaliczenia wpłaty na należność w VAT za marzec 2000 r. (zgodnie z wnioskiem skarżącego), wielokrotne zmiany decyzji wymiarowych oraz tego, że fakt, że wpłaty dokonane nie pokrywały się z kwotami zobowiązań w tym podatku za poszczególne okresy. Przepis art.62 §1 ustawy Ordynacja podatkowa takiego warunku wyłączającego zastosowanie się do dyspozycji podatnika, co do sposobu zaliczenia wpłaty nie zawiera, a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r., w dniu wydania zaskarżonego postanowienia pokrywało się z kwotą wpłaty podatnika z [...] września 2000 r. (wide decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2005 r., Nr [...]). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia prawidłowo wskazano na treść przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia, wprowadzono jednak dodatkowy warunek jego zastosowania nie wynikający ze wspomnianego przepisu prawa. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe, uwzględniając treść wniosku skarżącego z dnia [...] września 2000 r. oraz brzmienie przepisu art. 62 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinny zaliczyć wpłatę w kwocie [...] zł zgodnie z dyspozycją skarżącego na zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. oraz z uzasadnić rozstrzygniecie z uwzględnieniem postanowień art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl postanowień art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone zostają, więc przez granice sprawy administracyjnej, której treść i zakres determinują właściwe w każdej sprawie wymagającej indywidualnego ustalenia normy prawa materialnego. Rozstrzygnięcie w granicach sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z tego też powodu Sąd związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest postanowienie w sprawie zaliczenia wpłat na poczet ciążących na skarżącym zobowiązań podatkowych nie może oceniać legalności rozstrzygnięć w przedmiocie rozliczania podatku od usług telekomunikacyjnych, która była (lub powinna być) przedmiotem innego postępowania podatkowego. Z tego samego powodu Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów dotyczących nadpłat tj.: art. 72 §1 pkt 1, art. 73 §1 pkt 1, art. 76 §1, art. 76a § 2 pkt 1 art. 77§1 pkt 1ustawy Ordynacja podatkowa, które nie były podstawą rozstrzygnięcia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet ciążących na skarżącym zobowiązań podatkowych, ani też naruszenia art. 216, art. 217 § 21ustawy Ordynacja podatkowa, podnoszonego w kontekście nie wydania postanowień dotyczących zwrotu nadpłat (przedmiotem rozstrzygnięci w sprawie nie było zaliczenie nadpłat lecz wpłaty dokonanej przez skarżącego na poczet należności za marzec 2000 r.). Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tejże ustawy.