I SA/Rz 687/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Joanna Hanus po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 23 stycznia 2007r. sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]pnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej [...] w W. wotę 5.556 złotych (słownie: pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 687/06 UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją Nr [...], z [...] sierpnia 2006 roku utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...], Nr [...], z dnia [...] maja 2006 roku, określającą A. S.A. w W., zwanej dalej Spółką, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 1999r. do 31 maja 2000 r. na kwotę 1.531.681 zł., w tym za rok 1999 -1.059.770 zł, a za rok 2000 – 471.911 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Spółka do dnia 31 maja 2000r. uiszczała podatek od nieruchomości, od znajdujących się w jej posiadaniu, położonych na terenie Gminy L. komór chłodniczych deklarując, iż stanowią one budowle związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Nowy nabywca Zakładu, w skład którego wchodzą wyżej wymienione komory, w złożonej deklaracji podatkowej wymienił te komory jako budynki. Zakwalifikowanie Komor chłodniczych do budowli zamiast do budynków spowodowało zaniżenie zobowiązań podatkowych Spółki. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie przeprowadzonych oględzin i zeznań świadków ustalono, że sporne komory chłodnicze w latach 1999 - 2000 były budynkami w świetle art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. z 2006. Nr 121, poz. 844/, tj. obiektem budowlanym, umocowanym w ziemi posiadającym ściany oraz pokrycie dachowe. Tak więc podstawą ich opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 wyżej powołanej ustawy jest powierzchnia użytkowa. Organ ustalił ponadto, że w wyżej wymienionym okresie nie były prowadzone żadne prace budowlane, które miałyby wpływ na zmianę powierzchni użytkowej komór, stanowiącej podstawę opodatkowania. Nie podzielił także opinii Spółki, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1999 i 2000 przedawniło się z końcem 2005 roku, stwierdzając, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie przedawnia się, ponieważ nie może wygasnąć dwukrotnie. W trakcie postępowania podatkowego podatnik, w dniu 26 czerwca 2003r., dokonał zapłaty zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji z dnia [...] maja 2003r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 maja 2000 r., z naliczonymi przez siebie odsetkami, która to decyzja została następnie uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Nr [...], z dnia [...] listopada 2003r. Organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] lutego 2004 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego od nieruchomości za lata 1997 - 1998 i w dniu 2 marca 2004 r. zwrócił wpłaconą przez podatnika zaległość za rok 1998, wraz z odsetkami. Jednocześnie organ, powołując się na przepis art., 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, zwanej dalej O. p., w związku z tym, że wysokość zobowiązania podatkowego okazała się inna, niż wskazana przez podatnika w deklaracji podatkowej, wydał decyzję określającą to zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Odwołanie od decyzji Wójta Gminy [...] do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w dniu 5 czerwca 2006 r. wniosła Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Rozstrzygnięciu organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O. p. - przez wydanie decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia, zamiast wydania decyzji o umorzeniu bezprzedmiotowego postępowania oraz art. 77 § 4 w zw. z § 3 O.p. przez nieumorzenie postępowania. Zdaniem odwołującej się, w przedmiotowej sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, na skutek zapłaty podatku na podstawie nieostatecznej decyzji organu podatkowego, albowiem decyzja ta została następnie uchylona. W związku z tym, kwota zapłaconego podatku przekształciła się z tą chwilą w nadpłatę, która nie może być traktowana jako podatek zapłacony, ponieważ tytuł tej zapłaty nie istnieje. Jak stanowi art. 21 § 3 O.p. po uchyleniu decyzji wymiarowej - do czasu wydania nowej decyzji - wysokość podatku wynika jedynie z deklaracji podatnika. Spółka podniosła, że przed dniem 29 maja 2006 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, które tym samym wygasło, a wcześniejsze decyzje wymiarowe nie mają w sprawie jakiegokolwiek znaczenia. Mając na uwadze powyższe okoliczności, wydanie decyzji wymiarowej jest niedopuszczalne i bezprzedmiotowe, a organ, na podstawie art. 208 O.p. był zobowiązany do umorzenia postępowania. Ponadto, nie dokonując zwrotu nadpłaty, powstałej w wyniku uchylenia pierwotnych decyzji wymiarowych w terminach przewidzianych w art. 77 § 4 w zw. z § 3 O.p. dopuścił się naruszenia tego przepisu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy [...]. W uzasadnieniu podano, że zgodnie z art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi z kolei art. 59 pkt 1 O. p. wygasa również na skutek zapłaty. Organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku, albowiem niekwestionowaną okolicznością jest to, że podatnik w dniu 24 czerwca 2003 r. uregulował całość zaległości podatkowej: Tym samym zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty podatku nie przedawnia się, ponieważ nie może wygasnąć po raz drugi. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się między innymi na wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 ONSAiWSA z 2005 nr s. 37-43, wyrok NSA 23 września 2004 r., FSK 292/2004, niepubl., wyrok NSA z 14 lipca 2004 r., FSK 294/2004, niepubl., uchwale NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, OSP z 2004 r. nr 5, poz. 60, jednocześnie przyznał rację odwołującej się, że orzecznictwo nie jest w tym zakresie jednolite. Podsumowując organ stanął na stanowisku, iż rozpatrując odwołanie po upływie terminu z art. 70 O. p., lecz po wygaśnięciu tego zobowiązania na skutek zapłaty, ma obowiązek rozstrzygnięcia sprawy i wydania jednej z decyzji wskazanych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., nie biorąc pod uwagę terminu przedawnienia. Jednocześnie podkreślił, że może on określić w takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe wyłącznie w wysokości równej lub niższej kwocie zapłaconej przez podatnika. W części w jakiej zobowiązanie podatkowe nie zostało zapłacone, nastąpił bowiem upływ terminu przedawnienia i zobowiązanie wygasło. Skład orzekający nie podzielił stanowiska odwołującego się, iż uchylenie decyzji organu I instancji spowodowało uchylenie skutku w postaci zapłaty podatku. Podobnie nie zgodził się z innym twierdzeniem, zawartym w odwołaniu, iż po uchyleniu decyzji wymiarowej do czasu wydania nowej decyzji wysokość podatku wynika jedynie z deklaracji złożonej przez podatnika. Czynność polegająca na złożeniu deklaracji nie jest bowiem związana z powstaniem zobowiązania podatkowego i tym samym z jego rzeczywistą wysokością, która w rozstrzyganej sprawie wynika przede wszystkim z mocy prawa. Wysokość podana w deklaracji wskazuje natomiast jedynie wartość deklarowaną przez podatnika, która może całkowicie się różnić od rzeczywistej wartości. W tej sytuacji Organ odwoławczy powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z 28 czerwca 2004 r., sygn. FSK 200/04, OSP 2005/3 poz. 34. Odnośnie zarzuconego naruszenia art. 77 § 4 O. p., stwierdzono, że brak zwrotu wpłaconych kwot przez Wójta Gminy [...] nie może wywoływać skutków w sferze materialnoprawnych stosunków podatkowych i tym samym nie wywołuje konsekwencji polegającej na odebraniu dokonanej przez podatnika wpłacie charakteru zapłaty podatku. Przepis ten nie decyduje bowiem o tym czy wpłacona kwota stanowi nadpłatę, gdyż dotyczy on wyłącznie terminów zwrotu nadpłaty. Spółka, w dniu 13 listopada 2006 r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2006 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca podtrzymała zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy [...], tj. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 59 § 1 pkt. 1 i 9 oraz art. 70 § 1 O.p., a także przepisów o postępowaniu, mających wpływ na wynik postępowania: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O. p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O. p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 O. p. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O. p. Zdaniem Spółki skoro spór w orzecznictwie i doktrynie wywołuje już kwestia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę na podstawie decyzji wydanej przed upływem terminu przedawnienia, a uchylonej decyzją reformatoryjną organu odwoławczego, to tym większe wątpliwości musi budzić zasadność tezy, że z zapłatą mamy do czynienia, gdy decyzja wymiarowa jest wydawania po upływie tego terminu, a zapłata miała miejsce na podstawie decyzji, która całkowicie została wyeliminowana z obrotu. Skarżąca stanęła na stanowisku, że zapłata na postawie decyzji, uchylonej decyzją reformatoryjną i zapłata na podstawie uchylonej decyzją kasatoryjną nie wywołują tych samych skutków i nie mogą być tak samo oceniane. W niniejszej sprawie organ nie dostrzegł faktu, że wpłata po wydaniu decyzji kasatoryjnej przekształca się w nadpłatę. Wbrew poglądowi SKO to czy podatek jest należny czy nie oceniane jest jednak wyłącznie na podstawie aktów określających wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem deklaracji podatkowej lub decyzji. Jeżeli więc następnie podatnik zapłacił podatek na podstawie decyzji, która następnie została uchylona, to kwota tego podatku staje się automatycznie nadpłatą i jako tak podlega ona zwrotowi, stosownie do treści art. 77 § 3 i 4 O. p. Skarżąca podkreśliła, że zobowiązania podatkowe, w podatku od nieruchomości za lata 1999 i 2000, przedawniły się z dniem, odpowiednio 31 grudnia 2004 r. i 31 grudnia 2005 r. W tych dniach po stronie Spółki istniały niezwrócone nadpłaty i brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatek został zapłacony, a zobowiązanie podatkowe wygasło w inny sposób niż na skutek przedawnienia. Art. 208 O. p. tymczasem nakłada na organ podatkowy obowiązek umorzenia postępowania w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze zarzucono także, że mimo trzykrotnego uchylania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji wymiarowych Wójta Gminy [...], powstała w wyniku tego nadpłata nie została nigdy zwrócona, mimo wyraźnego i jednoznacznego przepisu ustawy, tj. art. 77 § 4 O. p., nawet mimo wystosowania żądania w tym zakresie przez Spółkę. Postępowaniem tym, w ocenie skarżącej, organ naruszył zasadę demokratycznego państwa prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega uwzględnieniu. W rozpoznawanej sprawie, kwestią sporną między stronami jest czy uiszczenie należności podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i jakie są wynikające z tej sytuacji skutki. Zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa czy też z dniem doręczenia decyzji wymiarowej wygasają w sposób przewidziany art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm./. Katalog tych sposobów ma charakter zamknięty w tym sensie, że zobowiązanie może wygasnąć tylko w jednej z tych form. Jedną z tych form wygasania zobowiązania podatkowego jest zapłata podatku, określona art. 59 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, powodująca zaspokojenie roszczeń wierzyciela, druga formą jest określone art. 59 § l pkt.9 przedawnienie, nie prowadzące do zaspokojenia wierzyciela. Niezależnie od formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skutkiem prawnym jest wygaśniecie zobowiązania podatkowego równoznaczne z wygaśnięciem stosunku podatkowoprawnego, który powstał w momencie indywidualizacji obowiązku podatkowego. Oznacza to, że po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, niezależnie czy miało to miejsce w sposób efektywny /zapłata/, czy też w sposób nieefektywny - nie istnieją już żadne więzi prawne między podatnikiem a związkiem publicznoprawnym, będącym wierzycielem zobowiązania podatkowego /B.Brzeziński, M.Kalinowski, M.Masternak, A.Olesińska Ordynacja podatkowa Komentarz str. 225.../. Mając na uwadze treść art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać również należy, że niezależnie od formy, wygasanie zobowiązań podatkowych przewidzianych tym przepisem, dotyczy ich całości lub części. Oznacza to, że w przypadku częściowego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez np. zapłatę, zobowiązanie takie istnieje, lecz zmienia się jego kwota /R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, S.Presnarowicz Ordynacja podatkowa Komentarz Dom Wydawniczy ABC, C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla Ordynacja podatkowa s. 221/. W rozpoznawanej sprawie, bezspornym między stronami jest, że decyzją z dnia [...] maja 2003r. Wójt Gminy [...] określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1999r. i za 2000r. Bezspornym również jest, że w dniu 24 czerwca 2003r. skarżąca Spółka wykonując decyzję uiściła wykazany w niej podatek od nieruchomości. Skoro zatem przepis art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia na zapłatę podatku dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji podatkowej ostatecznej czy od której zostało wszczęte postępowanie odwoławcze, każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia, w zakresie uiszczonej zapłaty zobowiązania podatkowego. Wskazać również należy, że zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego czy decyzja wydana w tym przedmiocie posiada walor ostateczności, bowiem wywiera ona sama w sobie skutki materialnoprawne. Wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje /za wyjątkiem określonym art. 224 Ordynacji podatkowej/ jej wykonania, zaś w przypadku zmiany treści zobowiązaniowego stosunku prawnego w wyniku postępowania podatkowego powoduje jego wygaśniecie w części dokonanej zapłaty zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /wyrok NSA z 12 kwietnia 2006r. FSK 2365 POP 2006/5/76/. Konsekwencją wyżej określonego stanowiska w rozpoznawanej sprawie jest to, że zapłata podatku przez skarżącą Spółkę nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania w podatku od nieruchomości w części przekraczającej uiszczoną kwotę. Skoro zatem w zakresie uiszczonego podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe w części wygasło wskutek zapłaty, to w pozostałej części może wygasnąć na skutek, tak jak w rozpoznawanej sprawie - przedawnienia określonego przepisem art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 Nr 8, poz.60 ze zm./. Z przepisu tego bowiem wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu łat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę i przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem a wierzycielem podatkowym. Istotą przedawnienia uregulowanego powołanym przepisem jest to, że na skutek upływu terminu zobowiązanie wygasa z mocy prawa po myśli art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty gdyż zobowiązanie przestaje istnieć. Dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy też wydanie decyzji deklaratoryjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa gdyż zobowiązanie to przestaje istnieć, W rozpoznawanej sprawie, decyzja Wójta Gminy [...], określająca Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1999r. i za okres od 1 stycznia do 31 maja 2000r. została wydana w dniu [...] maja 2006r. a doręczona podatnikowi w dniu 29 maja 2006r. a więc po upływie okresu przedawnienia o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa bowiem termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań podatkowych wynoszący pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności tego podatku, a wyjątki tym przepisem przewidziane, nie mają w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Konkludując, termin przedawnienia o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, a w tej sytuacji, organ podatkowy winien umorzyć toczące się przed nim postępowanie podatkowe niezależnie od fazy postępowania. Jakkolwiek w judykaturze przyjmuje się, że dopuszczalne jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej /art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej to jednak, organ odwoławczy nie może decyzją tą określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie, wobec braku zapłaty, zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia /wyrok NSA z 12 kwietnia 2006r. FSK 2365/04 POP 2006/5/76/. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 132, art. 142 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. A, art. 152 i art. 212 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.