I SA/Lu 639/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2004 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z o.o. w J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2006 roku, Nr [...], w sprawie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2004 roku, na podstawie art.233 § 2 ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż na podstawie imiennych upoważnień z 8.03.2004r., nr [...], oraz z 3.06.2004r., nr [...], udzielonych przez Naczelnika Urzędu Celnego, przeprowadzona została kontrola w "[...]" spółce z o.o. z siedzibą w B. w przedmiocie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2002 roku do stycznia 2004 roku. Kontrolę rozpoczęto w dniu 11 marca 2004 roku, a zakończono protokołem kontroli podpisanym dnia 3 marca 2005 roku przez pełnomocnika Spółki – P. F. W toku przedmiotowej kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na niewłaściwym dokumentowaniu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze - w 10 przypadkach nie załączono oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze; z 83 przesłuchanych odbiorców 22 nie potwierdziło faktu zakupu lub ilości nabytego oleju opałowego; dostarczone przez stronę w toku postępowania oświadczenia okazały się być oświadczeniami osób fikcyjnych Ponadto w związku z pismem Prokuratury Okręgowej z [...].02.2005r., nr [...], [...], odnośnie rozszerzenia prowadzonego postępowania kontrolnego i określenia rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2000 roku do stycznia 2004 roku z tytułu przerobienia przez "[...]" spółkę z o.o. wyrobu akcyzowego, jakim jest olej opałowy, i sprzedaży go jako oleju napędowego, na podstawie upoważnienia z 23.05.2005r., nr [...], udzielonego przez Naczelnika Urzędu Celnego, przeprowadzona została w okresie 1.06 - 21.09.2005r. ponowna kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2003 roku do stycznia 2004 roku, która zakończyła się protokołem podpisanym przez S. B. Wykazała ona, między innymi, iż w 210 przypadkach, co dotyczy łącznie 314.742 l oleju, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze wystawiono na osoby fikcyjne, a także – że podatnik dokonał sprzedaży jako oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego zakupionego od nieustalonych osób w ilości łącznie 3.162.000 litrów. Wobec ustaleń przeprowadzonych kontroli wszczęte zostało wobec "[...]" spółki z o.o. w B. postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe w okresie od 1 stycznia 2002 roku do 31 stycznia 2004 roku, a następnie Naczelnik Urzędu Celnego wydał wymienioną wyżej decyzję z dnia [...] kwietnia 2006 roku w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2004 roku. We wniesionym odwołaniu strona wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania i zarzuciła, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem zasad postępowania /art.120-125 ordynacji podatkowej/ i przepisów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów /art.180, art.181 i art.191 tej ustawy/, a nadto nie zawiera uzasadnienia faktycznego, co narusza art.210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła też nieważność przedmiotowej decyzji z powodu niedoręczenia jej ustanowionemu pełnomocnikowi. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej wskazał na wstępie, iż jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wynikająca z art.122 ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, nakazująca organom podatkowym podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że zasada ta dotyczy również organu odwoławczego, który w przypadku stwierdzenia uchybień w decyzji organu I instancji obowiązany jest do podjęcia niezbędnych działań w celu ich naprawienia, niezależnie od skutków prawnych, jakie mogą zostać wywiedzione z nowo ustalonego stanu faktycznego i prawnego. Jednocześnie, odwołując się do art.127 powołanej ustawy, organ odwoławczy zauważył, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co należy rozumieć w ten sposób, iż stronie przysługuje prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy. Zatem rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie jest wypowiedzią oceniającą rozstrzygnięcia organu I instancji, lecz jest rozstrzygnięciem merytorycznym, z tym, że wydanym w II instancji, wobec czego jest ono wynikiem swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, a nie odnosi się do oceny stanowiska organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył jednak, że w art.233 § 2 ordynacji podatkowej przewidziana została wyjątkowa możliwość kasacyjnego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W zakresie sprzedaży oleju opałowego bez posiadania wiarygodnych i spełniających określone wymogi oświadczeń potwierdzających, iż nabywane wyroby były przeznaczone do celów opałowych, spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się do odmiennej interpretacji zagadnień prawnych i wynikających z tego konsekwencji polegających na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004r. Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że co do zasady obrotu olejem opałowym przez Spółkę w miesiącu styczniu 2004r. nie ma sporu między stronami. Z ustaleń organu I instancji wynika, że w miesiącu tym Spółka sprzedała łącznie 878.586 litrów oleju opałowego tak osobom fizycznym na paragony fiskalne jak i podmiotom gospodarczym na faktury. W stosunku do 33.753 litrów przesłanki uprawniające do zastosowania obniżonej stawki akcyzy nie zostały spełnione. Dawało to podstawę do wyliczenia kwoty do zapłaty akcyzy w wysokości 38.512,17 zł (33.753 x 1141 zł), w tym 30.078 zł z tytułu dołączenia do paragonów fiskalnych 18 oświadczeń od osób fikcyjnych i 8.434 zł gdzie nabywcy nie potwierdzili ilości bądź faktu zakupu oleju opałowego. Podatnik nie wykonywał obowiązku nałożonego przez § 6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 z późn. zm.), zgodnie z którym oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Organ podatkowy odstąpił jednak od określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym we wszystkich przypadkach, w których zdołano przyporządkować oświadczenia do dowodów sprzedaży. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało określone jedynie w przypadku 18 oświadczeń nieodzwierciedlających rzeczywistego stanu rzeczy, gdyż wykazane w tych oświadczeniach dane co do miejsca zamieszkania nabywców były nieprawdziwe, ponieważ osoby wymienione w tych oświadczeniach nie zamieszkiwały pod adresem w nich wskazanym. Posiadanie oświadczeń niepotwierdzających danych wymaganych przepisami prawa zostało uznane przez organ podatkowy za równoznaczne z ich brakiem, co doprowadziło do zastosowania odpowiednio § 5 powołanego rozporządzenia, a więc zastosowania stawki jak dla oleju napędowego. W odniesieniu do kwoty podatku wskazanej w pkt 2 powyższego zestawienia organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe i tylko w tych przypadkach, gdy osoby składające oświadczenia nie miały żadnych wątpliwości odnośnie tego, że nie dokonywały w ogóle zakupów lub dokonywały ich w innych ilościach nie uznano przedstawionych oświadczeń jako spełniających warunki do zastosowania stawki podatkowej jak dla oleju opałowego. Organ odwoławczy, po zapoznaniu się z aktami sprawy, stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy I instancji jest niepełny. Dla potrzeb kontroli podatkowej sporządzono między innymi wykaz 210 fikcyjnych nabywców oleju opałowego. Wykaz ten, obejmujący okres od 7.03.2003r. do 31.01.2004r., został wykorzystany również w postępowaniu podatkowym. Powołane w nim zostały dowody sprzedaży oznaczone symbolem Nr WZ/rok, które w ogóle nie zostały dołączone do materiału dowodowego, co znacznie utrudnia powiązanie sfałszowanych oświadczeń z dokumentami świadczącymi o sprzedaży oleju opałowego i uniemożliwia organowi odwoławczemu merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie właściwego rozstrzygnięcia. Nadto Dyrektor Izby Celnej uznał za uzasadniony zawarty w odwołaniu zarzutu braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu I instancji. Wskazał, że zgodnie z art.210 §1 pkt 4 ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać powołanie podstawy prawnej, a zgodnie z pkt 6 tego artykułu również uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie spełnia tego wymogu uzasadnienie decyzji organu I instancji, które zostało sporządzone w sposób zbyt skrótowy i nieprzejrzysty, nie przedstawiono w nim kompletnego i zgodnego z zasadami logicznego rozumowania powiązania poszczególnych dowodów w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wywiedzenia z niego wniosków podatkowych w świetle prawidłowo przytoczonej podstawy prawnej. Gromadzenie materiału dowodowego winno następować w taki sposób, który będzie stanowił podstawę do logicznego wywodzenia określonych skutków z norm prawnopodatkowych na podstawie stanów faktycznych przedstawionych według stosownych dowodów, a wnioski te winny być przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Zgromadzony zgodnie z tą zasadą materiał dowodowy winien być oceniony przez organ podatkowy poprzez wyjaśnienie, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, oraz przez podanie przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ II instancji zauważył, że pomimo, iż w ocenie materiału dowodowego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, jednak w teorii prawa podkreśla się, że aby swobodna ocena dowodów nie przerodziła się w dowolność musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania; materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie; ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ II instancji zwrócił nadto uwagę, że w sentencji decyzji nie zostały przytoczone wszystkie przepisy prawa materialnego wskazujące wysokość stawek podatku akcyzowego, co również stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Z uwagi na występujące w materiale dowodowym braki uzasadnionym było – zdaniem Dyrektora Izby Celnej - przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że z powodu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie mógł on odnieść się merytorycznie do pozostałych zarzutów strony. Za uzasadnione uznał jednak organ II instancji odniesienie się do zarzutu pominięcia pełnomocnika strony w postępowaniu od marca 2005 roku i w zakresie tym stwierdził, że zgodnie z treścią pełnomocnictwa złożonego osobiście w Urzędzie Celnym w dniu 30 czerwca 2004 roku adwokat A. P. został upoważniony do reprezentowania Spółki jedynie w trakcie kontroli podatkowej w czasie nieobecności prezesa zarządu. Pełnomocnictwo to było zatem skuteczne dla wydanej w trakcie tego postępowania decyzji zabezpieczającej z dnia [...] lutego 2005 roku, Nr [...]. Pełnomocnictwo i wydana na jego podstawie substytucja z dnia 3 marca 2005 roku obowiązywały tylko w postępowaniu kontrolnym, natomiast w postępowaniu podatkowym, będącym odrębnym postępowaniem, pełnomocnictwo to nie było już skuteczne. Na powyższą decyzję "[...]" spółka z o.o. w J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i podnosząc, że jej rozstrzygnięcie jest wadliwe, gdyż nie umorzono postępowania, w jej uzasadnieniu nie odniesiono się do wszystkich zarzutów odwołania, a nadto oczywiście błędne jest stanowisko organu odwoławczego dotyczące pełnomocnictwa adwokata A. P., jak też przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdy decyzja tego organu nie posiadała uzasadnienia faktycznego i prawnego, w uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że decyzja ta pomija istotę sprawy. Zdaniem skarżącej, stwierdzone braki uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu I instancji winny spowodować umorzenie postępowania, a do wniosku strony w tym przedmiocie organ II instancji nie odniósł się. Ewentualnie skutkiem ich powinno być stwierdzenie nieważności decyzji. Wobec tego rozstrzygając o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia zaskarżona decyzja rażąco narusza art.233 § 2 ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła nadto, iż pominięty został fakt ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania Spółki przed organem celnym. Zgodnie bowiem z regułami wynikającymi z kodeksu cywilnego pełnomocnictwo jest skuteczne w zakresie, w jakim je ustanowiono, a intencją Spółki było reprezentowanie jej przez pełnomocnika na wszystkich etapach postępowania. Skoro decyzje wydane w zakresie zabezpieczenia kierowane były do pełnomocnika, to tym bardziej w postępowaniu podatkowym pełnomocnik nie mógł być pominięty. Wreszcie strona wskazała, że zaskarżona decyzja jest niepełna, gdyż rozstrzyga wybiórczo o dowolnie wybranych elementach odwołania. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić na wstępie należy, iż – jak prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym /art.220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./. W postępowaniu tym – co do zasady - organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpatruje sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji, od którego decyzji wniesiono odwołanie /art.233 § 1 tej ustawy/. Wyjątek od tej zasady przewiduje art.233 § 2 ordynacji podatkowej, na podstawie którego wydana została zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja, a zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Regulacja ta stanowi gwarancję pełnego zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania i chroni prawa stron postępowania, eliminując sytuacje, w których niedostatki postępowania przed organem I instancji zmuszałyby organ odwoławczy do rozstrzygania sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w całości lub w znacznej części dopiero przez ten organ. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji i podniesionych w nim argumentów w świetle materiałów sprawy potwierdza, iż zachodziły przesłanki do zastosowania art.233 § 2 ordynacji podatkowej, bowiem istniejące w sprawie wątpliwości i niejasności, w szczególności co do wysokości postawy opodatkowania i sposobu jej ustalenia, uniemożliwiają prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy w aktualnym jej stanie, a ich usunięcie nie jest możliwe w ramach postępowania odwoławczego. W szczególności wskazać należy, że przedmiotem przeprowadzonej kontroli była prawidłowość rozliczeń Spółki z budżetem państwa za okres styczeń 2002r. – styczeń 2004r., przy czym za okres marzec 2003r. – styczeń 2004r. dokonano sprawdzenia 686 przypadku sprzedaży odbiorcom indywidualnym oleju opałowego, w tym "dla potrzeb kontroli podatkowej sporządzono wykaz 210 fikcyjnych nabywców oleju opałowego, z czego 18 dotyczy miesiąca stycznia, co stanowi 26.361 litrów oleju opałowego". Ponadto ustalono, że "22 osoby kwestionują fakt dokonania zakupu, bądź ilości zakupionego oleju, w tym 4 nabywców zakwestionowało fakt zakupu w ilości 7.392 litrów oleju napędowego". Zasadnie wskazał organ odwoławczy, iż brak dowodów sprzedaży, do których odwołuje się sporządzony w toku kontroli podatkowej wykaz 210 fikcyjnych nabywców oleju opałowego, znacznie utrudnia powiązanie oświadczeń uznanych za sfałszowane z dokumentami potwierdzającymi sprzedaż oleju opałowego, przez co w istocie uniemożliwia prawidłowe rozstrzygnięcie co do tej części sprzedaży. Powyższe odnosi się także do sprzedaży miesiąca stycznia 2004r. Ustalenia dotyczące tego miesiąca są częścią i konsekwencją ustaleń odnoszących się do zakupu i sprzedaży w Spółce oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 2003r., co do których, jak wynika z akt sprawy, wydana została również decyzja organu podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego. W tym miejscu zauważyć należy, że skarżąca nie kwestionuje, iż materiał dowodowy sprawy i uzasadnienie decyzji organu I instancji posiadają braki wymienione w zaskarżonej decyzji; sama zwracała na to uwagę w odwołaniu. Jej jednak zdaniem wady tego rodzaju winny spowodować stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej i umorzenie postępowania w sprawie. W związku z tym wyjaśnić należy, iż art.233 § 1 ordynacji podatkowej nie daje organowi odwoławczemu rozpatrującemu odwołanie podstawy prawnej do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, jeśli zaś chodzi o umorzenie postępowania podatkowego, to na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a/ powołanej ustawy organ odwoławczy mógłby uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, gdyby stwierdził, że zachodzi przesłanka określona w art.208 § 1 tej ustawy, tj. że postępowanie jest bezprzedmiotowe. Aby jednak możliwe było dokonanie takiej konstatacji konieczne jest uprzednie dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co – jak wskazano wyżej – w stanie niniejszej sprawy dotychczas nie nastąpiło. Za uzasadnione uznać przy tym należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że stwierdzone braki postępowania podatkowego przed organem I instancji uzasadniały uchylenie decyzji tego organu i przekazanie mu sprawy do ponownego rozstrzygnięcia na podstawie art.233 § 2 ordynacji podatkowej. Ze względu na zakres postępowania dowodowego, które musi być jeszcze przeprowadzone, aby sprawę można było prawidłowo rozstrzygnąć, jak też uwzględniając wagę, jaką brakujący materiał dowodowy może mieć dla wyniku sprawy, podzielić należy ocenę, że przeprowadzenie tego postępowania dowodowego przez organ II instancji mogłaby doprowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Do naruszenia tej zasady mogłoby także dojść, gdyby rozstrzygając na podstawie art.233 § 2 ordynacji podatkowej organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, tj. odniósł się do wszystkich ustaleń i poglądów organu I instancji przedstawionych w decyzji, od której wniesiono odwołanie. Sytuacja taka w istocie pozbawiałaby bowiem organ I instancji możliwości rozpatrzenia /ponownego/ sprawy, skoro byłaby ona już rozstrzygnięta przez organ odwoławczy. Stosownie do art.233 § 2 ordynacji podatkowej przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co w zaskarżonej decyzji zostało zrealizowane. Jednocześnie jako prawidłowe ocenić należy odniesienie się w zaskarżonej decyzji do kwestii udziału pełnomocnika w postępowaniu. Samą konieczność zajęcie się tą kwestią w omawianym rozstrzygnięciu uzasadnia fakt, że była ona istotna przy ocenie zakresu postępowania dowodowego, które w sprawie należy jeszcze przeprowadzić. Gdyby bowiem pełnomocnik istotnie był z naruszeniem prawa pominięty, to konieczne byłoby ponowne przeprowadzenie także wszystkich tych czynności, w których pełnomocnik powinien był mieć możliwość brania udziału, a został jej uprzednio bezprawnie pozbawiony. Jeśli zaś chodzi o pogląd organu odwoławczego, że pełnomocnik miał możliwość brania udziału we wszystkich czynnościach w zakresie jego pełnomocnictwa, to stwierdzić należy, że znajduje on odzwierciedlenie w aktach sprawy. Jak bowiem wynika z tych akt, po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za okres styczeń 2002r. – styczeń 2004r. przez doręczenie kontrolowanej "[...]" spółce z o.o. w dniach 11 marca i 3 czerwca 2004 roku imiennych upoważnień udzielonych przez Naczelnika Urzędu Celnego łącznie trzem pracownikom Urzędu Celnego, adwokat A. P. złożył pełnomocnictwo o treści: "Na podstawie art.284 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa /.../ upoważniam adwokat A. P. /.../ do reprezentowania mnie w trakcie kontroli podatkowej w firmie "[...]" sp. z o.o. NIP /.../ w czasie mojej nieobecności. Jednocześnie na podstawie art.285 § 1 wyżej cytowanej ustawy rezygnuję z prawa czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.", podpisane przez S. B., który – co nie jest sporne – był osoba uprawnioną do reprezentowania wymienionej Spółki. Z literalnego brzmienia pełnomocnictwa jednoznacznie wynika zatem, że zostało ono udzielone na podstawie art.284 § 1 ordynacji podatkowej, tj. do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli prowadzonej na podstawie wymienionych wyżej upoważnień. Kontrola ta zakończyła się doręczeniem skarżącej protokołu kontroli w dniu 3 marca 2005 roku, a o podejmowanych w jej toku czynnościach pełnomocnik skarżącej był powiadamiany, co nie jest kwestionowane, a nadto znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Z jednoznacznej treści przedmiotowego pełnomocnictwa nie wynika natomiast, aby obejmowało ono również wszczęte później postępowanie podatkowe. Stąd organ podatkowy nie był uprawniony do prowadzenia tego postępowania z udziałem adwokata A. P. jako pełnomocnika strony. Jeżeli wolą strony i pełnomocnika było, aby reprezentował on skarżącą także w postępowaniu podatkowym, to wola ta winna być wyrażona w pełnomocnictwie o stosownej treści złożonym do akt postępowania podatkowego - art.137 § 3 ordynacji podatkowej. Skoro jednak, jak wykazano wyżej, skarga nie jest uzasadniona, należało ją oddalić na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.