I SA/Po 167/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Spółka "A" w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/ J. Małecki Wnioskiem z dnia [...]r. Spółka "A" w P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego. W piśmie tym zawarto pytanie czy olej opałowy, z którego 30 do 50 % destyluje w temperaturze 350- C o gęstości w temperaturze 15- C niższej niż 890 kg/m-, nabyty przed 17.06.2005 r., od którego nabycia powstał już obowiązek podatkowy, podlega obowiązkowi barwienia i znaczenia zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30.05.2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wyraziła zdanie, że nie podlega on barwieniu i znakowaniu zgodnie z przepisami nowego rozporządzenia. Postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za niezgodne z obowiązującymi przepisami. Uzasadniając podniesiono, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30.05.2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96 poz.815; dalej Rozporządzenie) wydane na podstawie art.66 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz.257 ze zm.; dalej ustawy) stanowią, iż obowiązek taki obejmuje opałowe o wymienionych parametrach bez względu na moment powstania obowiązku podatkowego. Spółka "A" pismem z dnia [...]r. wniosła do Dyrektora Izby Celnej zażalenie na to postanowienie domagając się jego zmiany poprzez stwierdzenie, że stanowisko podatnika zgodne jest z obowiązującymi przepisami. Uzasadniając wskazano, że brak przepisów przejściowych stanowił przeoczenie prawodawcy. Podniesiono, że barwienie i znakowanie oleju po powstaniu obowiązku podatkowego jest bezcelowe. Wskazano, że stanowisko podatnika zostało poparte także przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 21.06.2005 r., które uznać należy za autentyczną wykładnię autora rozporządzenia. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując zażalenie wydał w dniu [...]r. postanowienie nr [...], którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając organ podatkowy podniósł, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się wykładnią językową. Z powołaniem się na wykładnię językową podniesiono, że pojecie obrót oznacza kupno, sprzedaż, wymianę towarową. Obowiązek znakowania i barwienia ciąży wobec tego zdaniem organu zażaleniowego na tych podmiotach, które olejem opałowym handlują. Ponadto wskazano, że powołane przez stronę pismo Ministra Finansów nie może zostać uznane za interpretacja, co wynika z jego treści. Postanowienie to Spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą z dnia [...]r. i wnosząc o jego uchylenie zarzucono mu naruszenie prawa materialnego - § 1 Rozporządzenia. Uzasadniając podniesiono, że stanowisko organu podatkowego niezgodne jest z założeniem i celem powołanego przepisu. Powtórzono argumentację powołaną w zażaleniu, a ponadto podniesiono, że proponowana przez stronę skarżącą wykładnia ma charakter wykładni zwężającej, a sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a jego celem jest tak duża, że wykładnia literalna nie może się ostać. Celem znakowania i barwienia oleju opałowego jest odróżnienie go od olejów napędowych, dla których stosowana jest wyższa stawka podatku akcyzowego. Znakowanie więc służy określeniu właściwej stawki podatkowej. W przypadku oleju opałowego już opodatkowanego, znakowanie i barwienie w okresie późniejszym jest bezcelowe, gdyż nie wykonanie tego obowiązku nie spowodowałoby zwiększenia należności podatkowych. Podniesiono również, że realizacja tego obowiązku przez hurtowników, detalistów i użytkowników pieców grzewczych jest często niemożliwa. Zarzucono także organowi odwoławczemu, ze dokonując wykładni § 1 Rozporządzenia, uciekł się do wykładni celowościowej stwierdzając, iż skoro przepisy zostały wydane w celu kontroli obrotu, to odnoszą się one wyłącznie do oleju znajdującego się w obrocie. Ponadto zdaniem skarżącego organ odwoławczy bezzasadnie pominął wykładnię dokonaną w piśmie Ministerstwa Finansów. W skardze powtórzono, że wykładnię tę jako autentyczną, należy uznać za wiążącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi powtarzając co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniesiono także, że celem barwienia i znakowania oleju opałowego nie jest wyłącznie określenie właściwej stawki podatkowej. Stwierdzono, iż celem tym jest kontrola obrotu olejem opałowym. Stanowisko takie nie wynika z wykładni celowościowej § 1 Rozporządzenia. Przyjmuje się, że wykładnia taka jest dopuszczalna w razie, gdy na podstawie językowych reguł nie można jednoznacznie ustalić treści normy prawnej. Dla odtworzenia normy prawnej zwartej w powołanym Rozporządzeniu starcza zastosowanie językowych oraz systemowych reguł wykładni przepisów prawnych, a Rozporządzenie to nie odnosi się do każdego oleju opałowego, również tego, który znajduje się w posiadaniu indywidualnych odbiorców. Zwrócono uwagę na tytuł tego aktu prawnego. Jest to rozporządzenie w sprawie znakowania barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Do stwierdzenia, że obowiązek znakowania i barwienia odnosi się wyłącznie do oleju opałowego znajdującego się w obrocie (tj. będącego przedmiotem transakcji handlowych), nie było więc konieczne uciekanie się do wykładni celowościowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Należy podzielić zapatrywania organów podatkowych, iż wejście w życie Rozporządzenia, które w odniesieniu do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.03.2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53 poz.527; dalej Rozporządzenie z 2004 r.) ustanowiło szerszy katalog olejów opałowych podlegających znakowaniu i barwieniu nie odnosi się w żadnej mierze do daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Trafnie podkreślono, że celem jego wydania była kontrola obrotu olejem opałowym, który to z reguły dokonywany jest w terminie późniejszym, aniżeli moment powstania obowiązku podatkowego. Zasada bezpośredniego działania nowego prawa usprawiedliwia zatem możliwość objęcia postanowieniami tego rozporządzenia także tych olejów opałowych, co do których uiszczono już należny podatek, a które jeszcze nie zostały przez podatnika wprowadzone do obrotu. Chcąc zatem dokonywać sprzedaży tego produktu podatnik musi poddać się regułom obowiązującym w dacie dokonywania obrotu, a nie odnosić tą powinność do chwili powstania obowiązku podatkowego. Potwierdza to także systematyka ustawy, która w Rozdziale 2 Działu I uregulowała zagadnienia obowiązku podatkowego, a dopiero w Rozdziale 1 Działu III, w którym zamieszczono przepisy szczegółowe, wprowadzono regulacje dotyczące obowiązku znakowania i barwienia m.in. olejów opałowych i to dla celów kontroli obrotu, a nie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego (art.66 ust.1 ustawy). Ponadto godzi się w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art.63 ust.2 za producenta olejów opałowych w rozumieniu ustawy uznano również m.in. podmiot, który dokonuje barwienia i znakowania olejów opałowych. Trudno także przyznać rację autorowi skargi, iż w piśmie sygnowanym przez Zastępcę Dyrektora Departamentu Podatku Akcyzowego w Ministerstwie Finansów dokonano autentycznej wykładni przepisów prawa podatkowego. Należy bowiem zauważyć, iż żadna z ustaw podatkowych, tak w odniesieniu do prawa materialnego jak i procesowego nie przyznała dotychczas takich kompetencji Ministrowi Finansów. Z drugiej strony nie można uznać tego pisma także za interpretację Ministra Finansów zdziałaną w trybie art.14 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej, co wyraźnie zresztą wynika z tego pisma. Z kolei nie można mówić także o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem przepisy działu IV Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do instytucji interpretacji z art.14a Ordynacji podatkowej, gdyż nie toczą się w tym przedmiocie postępowania podatkowe. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/J. Małecki