I GSK 717/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędziowie Maria Myślińska NSA Jan Bała Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Kr 34/05 w sprawie ze skarg F. H. M. Spółka jawna D. J. S. i M. G. Ł. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] [...] listopada 2004 r. nr [...] [...] listopada 2004 r. nr [...] [...] listopada 2004 r. nr [...] [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Kr 34/05 - po rozpoznaniu skargi M. spółki jawnej J. S., D. S., M. Ł., G. Ł. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2004 r., o nr nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe - uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu celnego I instancji i orzekł, że nie mogą być wykonane. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. M. spółka jawna w dniach [...] i [...] kwietnia 2003 r. na podstawie czterech zgłoszeń celnych zgłosiła do procedury dopuszczenia obrotu na polskim obszarze celnym towary importowane z Chin (rowery, śpiwory turystyczne). W zgłoszeniach jako eksportera wpisano firmę W. T. Ltd. Do zgłoszeń dołączono m.in. faktury zakupu towaru wystawione przez firmę H. G. M. I. and E. Co. Ltd, oraz firmę S. E. O. G. Co. LTD H. G. [...], T., F., S., C., świadectwa pochodzenia, deklaracje wartości celnej, packing listy, noty debetowe, bill of landing i faktury transportowe. Po przyjęciu zgłoszeń celnych, organ celny przystąpił do ich weryfikacji i w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego II w K. wydał decyzje, które - z uwagi na uchybienie terminowi skreślonemu w art. 200 Ordynacji podatkowej - w efekcie postępowania odwoławczego zostały uchylone przez Dyrektora Izby Celnej w K., a sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego II w K. decyzjami z dnia [...] sierpnia 2003 r. uznał wskazane powyżej zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej eksportera towaru, wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł, że odnośnie trzech zgłoszeń eksporterem jest firma H. G. M. I. and E. Co. Ltd, a odnośnie jednego zgłoszenia celnego firma S. E. O. G. Co. Ltd. Ponadto organ I instancji uznał, iż do wartości celnej towaru należy doliczyć prowizję przekazaną przez M. sp. jawną na rzecz W. T. Ltd oraz opłaty będące zwrotem kosztów pośrednictwa bankowego opisane w notach debetowych jako "90 - dniowe odsetki kredytowe od daty konosamentu na pokładzie (...) do terminu płatności" i dopiero od tak określonej podstawy wymiaru określił kwotę długu celnego przy zastosowaniu stawki celnej konwencyjnej w wysokości 12%. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] listopada 2004 r. uchylił w całości decyzje organu celnego I instancji i orzekł, że przedmiotowe zgłoszenia celne są nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego, nadawcy/eksportera oraz szczegółów dotyczących wartości celnej określonych w polu 12 dokumentu SAD, orzekając w tym zakresie. Organ odwoławczy uznał, iż istotnie do wartości celnej należy doliczyć prowizję płaconą przez spółkę M. z tytułu świadczonych usług pośrednictwa. Odmiennie natomiast ocenił opłaty będące zwrotem kosztów pośrednictwa bankowego i uznał, iż opłata ta nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu wartości celnej. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, że skargi wniesione przez M. spółkę jawną zasługują na uwzględnienie, chociaż nie w pełni z przyczyn w nich wskazanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. "a" Kodeksu celnego do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Sąd podkreślił, że powyższe wyłączenie prowizji od zakupu ma charakter wyjątku od zasady i pojęcie "prowizja od zakupu" musi podlegać ścisłej wykładni, zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego. Wskazując na brak w przepisach prawa celnego definicji umowy agencyjnej za konieczne Sąd I instancji uznał odniesienie się do prawa cywilnego, w szczególności do art. 758 k.c. i wywiódł z niego typ agencji pośredniczej (agent nie działa w imieniu dającego zlecenie, jest zobowiązany do dokonania czynności faktycznych) i agencji przedstawicielskiej (agent posiada pełnomocnictwo na mocy którego jest upoważniony i zobowiązany do dokonania czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie). Sąd I instancji uznał, że wynagrodzenie płacone przez skarżącą spółkę firmie W. T. Ltd nie stanowiło kosztów pośrednictwa lecz prowizję od zakupu i dlatego też nie podlegało doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar importowany. Według WSA organy celne - powołując się na Komentarz 17.1 oraz Notę wyjaśniającą 2.1. pkt 9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej - wadliwie nie uznały firmy W. T. Ltd za agenta zakupu, wskazując, że działania przez tę firmę podejmowane nie mieszczą się w zakresie zadań takiego agenta. Sąd uznał, że nietrafne są argumenty organów, że samodzielność i niezależność działania agenta jest bardzo duża. Sąd stwierdził także, iż organy celne przydały treści aneksu do umowy agencyjnej znaczenie sprzeczne z jego istotą i charakterem, gdyż pominęły fakt, że aneks jest elementem dodatkowym w stosunku do umowy głównej i dlatego też należy treść wiążącego strony stosunku prawnego analizować łącznie i całościowo. Zdaniem WSA analiza dokumentów, a zwłaszcza umowy agencyjnej z dnia [...] lutego 1999 r. wskazuje, że wolą stron tejże umowy było umocowanie agenta do działań w charakterze agenta pośredniczącego wobec skarżącej. W tym kontekście fakt rozszerzenia zakresu przedmiotowego umowy agencyjnej w drodze aneksu nie może decydować o zmianie roli firmy W. T. Ltd. Za przyjęciem, iż W. T. Ltd świadczyła skarżącej usługi pośrednictwa według WSA nie przemawia także to, że otwierała ona akredytywę bankową na siebie jako zleceniodawcę i następnie po sprawdzeniu poprawności dokumentów przedłożonych przez producenta towarów zwalniała środki finansowe dla producenta, czyli dokonywała zapłaty za towar. Skarżąca, jako importer, należności za dostarczony towar przesyłała na konto agenta w całości wraz z równowartością faktury chińskiego dostawcy. Należność za fakturę musiała być przekazywana na konto agenta, gdyż w momencie wysyłki ta firma uiszczała ją z własnych środków. Sąd nie podzielił stanowiska organów celnych, że w niniejszej sprawie agent wykorzystywał swoje własne środki na zapłatę należności za importowany towar, tym samym kontrolował transakcję, był osobiście zainteresowany towarem i przebiegiem transakcji. Zdaniem Sądu I instancji z konstrukcji umowy agencyjnej wynika ryzyko poniesienia strat w razie niespełnienia świadczenia przez dającego zlecenie i to zarówno w odniesieniu do uiszczonej przez agenta przez akredytywę należności na rzecz dostawcy towaru, prowizji i innych płatności przez agenta poniesionych w związku z zawarciem w imieniu i na rzecz dającego zlecenie kontraktu. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenia w całości, oddalenia skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2004 r. lub uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) - dalej: p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny: 1. przepisu art. 22 § 1 pkt 5, art. 30 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w zaskarżonym wyroku, że firma W. T. Ltd była agentem od zakupu, nie że zaś świadczyła usługi pośrednictwa. Zdaniem organu to błędna wykładnia ww. przepisów doprowadziła do przyjęcia, że wynagrodzenie uiszczane przez M. sp. j. na rzecz W. T. Ltd stanowiło prowizję od zakupu i jako takie nie podlegało doliczeniu do wartości celnej towaru, podczas gdy ww. opłatę z uwagi na zakres świadczonych przez W. T. Ltd usług należy traktować jako zapłatę za świadczone usługi pośrednictwa, która winna być doliczana do wartości celnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono treść objętych zarzutami przepisów oraz treść art. 758 k.c. Wywodzono, że działania agenta mogą polegać na pośredniczeniu przy zawieraniu z klientami umów na rzecz drugiej strony oraz na zwieraniu umów w imieniu drugiej strony. Podniesiono, że agent jako przedsiębiorca zajmuje pozycję samodzielną a prowizja jest mu należna jedynie od umów zawieranych z jego udziałem (jako pośrednika czy przedstawiciela), ryzyko niedojścia do skutków wyników starań jest ryzykiem zawodowym agenta. Wskazano nadto na poglądy doktryny o możliwości umownego połączenia obowiązków agenta pośrednika z obowiązkami agenta przedstawiciela. Autor skargi kasacyjnej w dalszej części jej uzasadnienia poddał analizie zebrany w sprawie materiał dowody i polemizował ze stanem faktycznym, przyjętym przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji kontrolowany może być tylko i wyłącznie pod kątem ustalenia czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie dopatrzono się. Art. 174 p.p.s.a. dookreśla przy tym, na jakich podstawach skarga kasacyjna może być oparta. W szczególnością podstawą skargi kasacyjnej może być: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwie zastosowanie, 2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zachowanie formy skargi kasacyjnej wymaga nadto uzasadnienia podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Braki skargi kasacyjnej w powyższym zakresie bądź to uniemożliwiają jej rozpoznanie bądź też - ewentualnie - nie pozwalają na uwzględnienie zawartych w niej wniosków. W świetle powyższego, mając na uwadze tak ograniczony zakres i kierunek kontroli, do dokonania której uprawniony jest Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd ten uznał, że zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie mógł zostać uwzględniony. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została jedynie na podstawie przewidzianej art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego, przy czym autor skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazał, że naruszenie objętych zarzutami skargi kasacyjnej przepisów Kodeksu celnego, a to art. 22 § 1 pkt 5 i art. 30 § 1 pkt 1 lit. "a" przywołanej ustawy, nastąpiło przez błędną ich wykładnię. Bezsprzecznie błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. "a" Kodeksu celnego w celu określania wartości celnej (...) do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Według zaś art. 22 § 1 pkt 5 powołanej ustawy - prowizja od zakupu oznacza opłatę poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Formułując zarzut błędnej wykładni przez Sąd I instancji ww. przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał, że naruszenie tych przepisów przez błędną ich wykładnię polegało na przyjęciu, że firma W. T. Ltd była agentem zakupu, podczas gdy - zdaniem strony - firma ta świadczyła usługi pośrednictwa. Istotnie, powyższe doprowadziło do przyjęcia, że wynagrodzenie uiszczone przez M. sp. jawną na rzecz W. T. Ltd nie podlegało doliczeniu do wartości celnej towaru. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku było to wynikiem stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy celne wadliwie nie uznały ww. firmy W. za agenta zakupu. Sąd I instancji nie podzielił bowiem argumentacji organów co do dużej samodzielności i niezależności tego agenta przy świadczeniu usługi. Zdaniem Sądu I instancji nadto organy celne przydały treści aneksu do umowy agencyjnej znaczenie sprzeczne z jego istotą i charakterem, a dowody sprawy wskazują, że wolą stron tejże umowy było umocowanie agenta do działań w charakterze agenta pośredniczącego wobec skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organów celnych, że w niniejszej sprawie agent wykorzystywał swoje własne środki na zapłatę należności za importowany towar, tym samym kontrolował transakcję, był osobiście zainteresowany towarem i przebiegiem transakcji. Nie powinno budzić wątpliwości, że ocena, jakiego rodzaju usługi świadczyła firma W. T. Ltd, w szczególności czy była agentem zakupu i czy w konsekwencji wypłacone jej wynagrodzenie winno być doliczane do wartości celnej towaru, należy do sfery ustaleń stanu faktycznego sprawy. Z powyższego jednoznacznie wynika, że autor skargi kasacyjnej w istocie nie wskazał na czym miało polegać błędne zrozumienie przez Sąd I instancji treści objętych zarzutami przepisów ale zmierzał do zakwestionowania prawidłowość ustaleń faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na pełną aprobatę zasługuje tymczasem pogląd, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń stany faktycznego sprawy, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji niezbędne jest oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania - a w rozpatrywanym przypadku zarzut taki zaskarżonemu wyrokowi nie został postawiony. W konsekwencji powyższego zarzut skargi kasacyjnej - wskazujący jedynie na naruszenie prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że według wnoszącego skargę kasacyjną wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji - uznać należy za niewystarczający do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z tych też względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 184 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.