I SA/Ol 582/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 stycznia 2007r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia 02.10.2006r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania S. L. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 03 lipca 2006r. Nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta M. z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2005r. w kwocie 233,10 zł, utrzymał ją w mocy. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że wnioskiem z dnia 9 września 2005r. S. L. zażądał stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza M. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2005r. Powołując się na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził, że wymierzenie podatku od nieruchomości za grunty wyłączone pod drogę nie znajduje podstawy prawnej. Podniósł, iż działka o Nr 625/3 jest wydzielonym geodezyjnie pasem gruntu przeznaczonym na drogę. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów organ podatkowy stwierdził, że znowelizowany ustawą z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (obowiązujący od dnia 09.12.2003r.) stanowił, że wyłączono z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu. Wskazany wyżej przepis poszerzył zakres wyłączenia o kategorię dróg innych niż publiczne. W świetle zatem powyższego organ uznał, że drogę w potocznym tego słowa znaczeniu należy odróżnić od gruntu pod nią, gdyż droga to budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaś przez budowlę drogi na gruncie należy rozumieć sytuację, w której poczynione zostały pewne prace związane z przygotowaniem nawierzchni np. utwardzenie, ułożenie urządzeń odwadniających, położenie odpowiedniej nawierzchni, natomiast grunt na którym nie ma budowli drogi, nie jest pasem drogowym, a zatem nie może korzystać z wyłączenia. Sam fakt oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków jako droga (dr) w ocenie organu nie jest wystarczające do wyłączenia go z opodatkowania. Tego rodzaju grunt zdaniem organu bez posadowionej na nim budowli drogi winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości wg stawki dla gruntów tzw. pozostałych. Nadto powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stwierdzono, że dany grunt jako pas drogowy podlegałby wyłączeniu z opodatkowania w przypadku gdyby ustalono, że znajduje się na nim budowla drogi. W sytuacji gdy takiej budowli nie było, nawet gdy grunt jest jedynie ujeżdżony przez przejeżdżające pojazdy nie może być traktowany jako pas drogowy. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że decyzja wymiarowa w zakresie podatku od nieruchomości na rok 2005 nie została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym. W skardze na opisaną decyzję S. L. wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza M., zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem skarżącego organy podatkowe w sposób dowolny i nieuprawniony przywołują ustawę o drogach publicznych, gdyż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma delegacji ustawowej do jej stosowania. Wskazał, że sporna działka nie jest drogą publiczną. Zaprzeczając twierdzeniom organu, iż na działce nie przeprowadzono żadnych prac związanych z przygotowaniem nawierzchni skarżący wyjaśnił, że na działce tej wykarczowano drzewa owocowe, zniwelowano skarpę od strony drogi publicznej i boczne nachylenie terenu, zaś położenie działki nie wymaga odwodnienia. Dodatkowo strona podniosła, że decyzją z dnia 03.10.2001r. postanowiono o przejęciu działki na własność gminy, którą następnie zmieniono decyzją z dnia 15.02.2002r. pozostawiając ją właścicielowi jako drogę wewnętrzną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta M. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2005., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (zwana dalej p.o.l.). Bezsporny w sprawie jest fakt, że spór dotyczy działki Nr 625/3, położonej w obrębie K. Gm. M. , która w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest symbolem dr. (droga).Przystępując zatem do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu stwierdzić należy , że w świetle obowiązującego przed rokiem 2004 stanu prawnego na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Z dniem wejścia w życie tj. od dnia 09 grudnia 2003r. ustawy z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 200, poz. 1953) zmieniono treść art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l. stwierdzając, iż nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przystępując zatem do interpretacji normy prawnej określonej w art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l. wskazać trzeba, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Wykładnia w zakresie kontekstu językowego ma przede wszystkim ustalić językowy sens tekstu przepisów prawa. Opiera się ona na dwóch tradycyjnych metodach postępowania, a to na wykładni gramatycznej (zwanej również językową) oraz na tzw. wykładni logicznej. Wykładnia gramatyczna ma ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Wykładnia logiczna polega na wysnuciu przy pomocy rozumowania i wnioskowania z tekstu przepisów prawa takich reguł, które są w nim bezpośrednio wyrażone. Mając na uwadze powyższe podnieść należy również, że w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie utrwalona została zasada autonomiczności prawa podatkowego oraz odmienność zawartych w tym prawie pojęć od używanych w innych gałęziach prawa. Właśnie ścisła wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l. prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte przy rozpatrywaniu tej sprawy przez organy podatkowe nie było trafne. Patrząc z punktu widzenia reguł wykładni językowej na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy obowiązującej w roku 2005 stwierdzić należy, że z mocy ustawy nie podlegają opodatkowaniu nieruchomości stanowiące pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W świetle powyższych ustaleń i rozważań nie można podzielić poglądu, że od stycznia 2004 r. w dalszym ciągu wyłączone są z opodatkowania tylko drogi publiczne, które spełniają określone wymagania techniczne. Takie stanowisko jest niezgodne z nowym brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ulega wątpliwości, że zakres wyłączenia z opodatkowania został rozciągnięty również na drogi inne niż publiczne. Twierdzenia tego nie można obalić, jak czyni to SKO, przyjmując definicję "drogi" jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który określa budowlę jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Użyte w art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.06.156.1118) pojęcie budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z treści tego przepisu wynika, że desygnaty "pas drogowy", "droga" i "obiekt budowlany" są pojęciami odrębnymi. Nie ma definicji drogi w ustawie o drogach publicznych (Dz.U.04.204.2086). Natomiast w tej ustawie drogi dzielą się na publiczne i wewnętrzne. Drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi( art.8 ust. 1 ustawy). Pojęcie "drogi publicznej" nie występuje w omawianym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym w aktualnie obowiązującym stanie prawnym nie podlegają opodatkowaniu drogi wewnętrzne, jeżeli zostały sklasyfikowanie w ewidencji gruntów. Dla potrzeb podatku od nieruchomości, podstawowe znaczenie mają zapisy dokonane w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń, co do przeznaczenia gruntu. Drogi wewnętrzne, określone w art.8 ust. 1 ustawy w ustawie o drogach publicznych (Dz.U.04.204.2086), sklasyfikowane i stosownie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l. podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Z akt administracyjnych wynika, że działka nr 625/3 jest przedmiotem współwłasności, została wyodrębniona geodezyjnie jako droga wewnętrzna i została sklasyfikowana i stosownie oznaczona w ewidencji gruntów i jest wykorzystywana jako droga dojazdowa do przylegających do niej działek budowlanych. W świetle powyższych rozważań w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a więc, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dokonana bowiem subsumcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego przez organ podatkowy w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 rażąco narusza treść normy prawnej określonej w art. 2 ust. 3 pkt 4 p.o.l. Wyjaśnić przy tym należy, że pojęcie rażącego naruszenia prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, zostało utrwalone zarówno w orzecznictwie jak i literaturze. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się wykazać przez proste ich zestawienie. Wykazanie oczywistego naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym do uznania, że ma ono charakter rażący. Wbrew twierdzeniom organów z treści art. 2 us. 3 pkt 4 p.o.l. nie można wywnioskować, że dotyczy on tylko dróg, które muszą spełniać określone warunki techniczne. Stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności (legalności). (por. wyrok 2005.12.20 NSA W-wa II FSK 275/05 LEX nr 187439). Wobec powyższego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W oparciu o treść art. 152 P. p. s. a. rozstrzygnięto jak w pkt II wyroku.