I SA/Lu 792/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie NSA Danuta Małysz,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...].02.2006r. i określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.238 zł należnego z tytułu importu samochodu osobowego marki Honda Accord 1.8l, sprowadzonego według dokumentu SAD Nr [...] z dnia 01.09.2004 r. przez A. M. W motywach decyzji podano, że w dniu 01.09.2004r. D. J. działająca jako pełnomocnik A. M., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD Nr [...] sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Honda Accord 1.8l, rok produkcji 1998, numer nadwozia [...]. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę z dnia 27.08.2004 r. na kwotę 450 CHF, określającą wartość przedmiotowego pojazdu. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym zgodnie z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W związku z wątpliwościami co do rzetelności wartości podanej na w/w fakturze, Dyrektor Izby Celnej za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, przesłał przedmiotową fakturę zakupu do weryfikacji przez władze celne Szwajcarii. W piśmie z dnia 9 grudnia 2005 r. Dyrektor Wydziału Śledczego Dyrekcji Celnej przekazał organom skarbowym fakturę sprzedaży przedmiotowego samochodu z dnia 27 sierpnia 2004 r., jednak opiewającą na kwotę 2 200 CHF. Po otrzymaniu wyników weryfikacji Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].02.2006r. Nr [...], określił wartość celną sprowadzonego pojazdu i kwotę cła podlegająca retrospektywnemu zaksięgowaniu. Wcześniejszym postanowieniem Nr [...] z dnia [...].01.2006r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego. Następnie decyzją Nr [...] z dnia [...].02.2006r.. określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.663,00 zł wzywając do zapłaty podatku w kwocie 3.621,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, stanowiącego różnicę pomiędzy kwotą podatku wynikającą z niniejszej decyzji, a kwotą podatku obliczoną w zgłoszeniu celnym SAD Nr [...] z dnia 1.09.2004r., Pismem z dnia 26.03.2006r. A. M. na rzecz której samochód został sprowadzony, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenia oraz rażące braki w materiale dowodowym. Zdaniem strony, wartość towaru na fakturze nadesłanej przez władze celne Szwajcarii, wobec załączenia przez nią do zgłoszenia celnego oryginału faktury, budzi poważną wątpliwość i nie odpowiada stanowi faktycznemu. Kluczowym dla sprawy - według skarżącej - jest fakt, że sprzedawca podczas kontroli potwierdził wystawienie przedmiotowej faktury. Jej zdaniem, jeżeli prawidłowe było określenie wartości w dokumentach przedstawionych do odprawy celnej, to wówczas nie mogło dojść do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie cła. Na poparcie swojej argumentacji powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004r. ( sygn. akt K 24/03) w którym stwierdzono, że faktura z proceduralnego punktu widzenia jest dokumentem prywatnym, sporządzonym w formie pisemnej, zawierającym ściśle określone elementy (dokumentem o ściśle określonej treści). Jako dokument prywatny faktura stanowi potwierdzenie pewnych faktów pochodzących od osoby, która ją sporządziła i podpisała. Ustawa nadaje fakturom szczególne znaczenie, są to bowiem nie tylko dowody określonych faktów, ale czasem dowody wyłączne w tym sensie, że tylko posiadanie faktury upoważnia do określonych działań, niezależnie od wcześniej dokonanych czynności. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Celnego błędnie przyjął jej zdaniem, za władzami celnymi Szwajcarii kwotę podaną przez sprzedawcę towaru w deklaracji podatkowej jako "faktyczną kwotę sprzedaży". Zdaniem skarżącej, jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawami podatkowymi, nie można jej obciążać skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała wpływu. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił przede wszystkim , że stosownie do art. 4 ust.1 pkt.4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 z późniejszymi zmianami) opodatkowaniu akcyzą podlegają eksport i import wyrobów akcyzowych W imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy). Również w przypadku importu samochodów obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 80 ust. 3 pkt 2). Zgodnie z decyzją Nr [...] z dnia [...].02.2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego ponownie określił wartość celną pojazdu, kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu i stwierdził powstanie długu celnego na dzień 01.09.2004 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją Nr [...] z dnia [...].09.2006 r. uchylił powyższą decyzję w części określającej wartość celną pojazdu i do sprowadzonego samochodu zastosował zerową preferencyjną stawkę celną, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy. Skoro w przedmiotowej sprawie organy celne dokonały ponownego określenia wartości celnej, to w myśl powołanych wyżej przepisów podatkowych - organ podatkowy miał obowiązek określić podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości. Wobec powyższego w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji Nr [...] z dnia [...].02.2006r. dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii ponownego określenia podatku akcyzowego. Z uwagi jednak na fakt, że w decyzji Nr [...] z dnia [...].09.2006r. na przedmiotowy towar została zastosowana preferencyjna zerowa stawka celna, Dyrektor Izby Celnej postanowił uchylić zaskarżoną decyzję i ponownie określić kwotę podatku akcyzowego. Organ odwoławczy zauważył, że w świetle art. 29 § 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wiarygodność faktury (rachunku) obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana na nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Przepisy rozporządzenia wykonawczego jak również kodeksu celnego nie wspominają o przyczynach, które mogą spowodować uzasadnione wątpliwości organu celnego. Innymi słowy, w przypisach tych nie mówi się nic na temat kryteriów, którymi organy celne powinny posługiwać się w celu określenia, czy takie uzasadnione wątpliwości w danej sytuacji wystąpiły czy też nie. Wydaje się jednak, że w sytuacji stosowania art. 181 Rozporządzenia Wykonawczego (wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę) samo podejrzenie (na podstawie posiadanego doświadczenia), że cena jest za niska, w zasadzie nie wystarcza do stwierdzenia, że zadeklarowana wartość nie stanowi całkowitej płatności za towar. "Uzasadnione wątpliwości" w rozumieniu art. 181 a przepisów wykonawczych do Kodeksu Celnego muszą opierać się na faktach. Faktami takimi będą przykładowo np.: korekty lub wymazania na rachunkach, manipulacje w dokumentach księgowych, stwierdzone dowody w czasie przeszukania mieszkania (siedziby firmy), wyniki na podstawie ustaleń w ramach pomocy urzędowo prawnej, ekspertyzy dotyczące wartości(ocena techniczna rzeczoznawcy), inaczej brzmiące dokumenty, jak na przykład umowa kupna i dokumenty zamówienia, wartość pojazdów w kraju eksportu ustalona na podstawie specjalistycznych katalogów czy stron internetowych itp. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie nie zakwestionowano wartości wynikającej z faktury załączonej do zgłoszenia celnego do momentu otrzymania od szwajcarskich służb celnych "drugich" faktur wystawionych przez sprzedawcę, opiewających na inną kwotę. Wartość towaru ustalono ponownie na podstawie faktury ujawnionej w trakcie weryfikacji przez zagraniczne służby celne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. M. zarzucając decyzji naruszenie przepisów postępowania w sposób istotny mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie tj. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej nakazującego zachowanie prawdy obiektywnej oraz nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, domagała się uchylenia w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W przekonaniu skarżącej wspomniane zasady w omawianej sprawie zostały naruszone. Jak zauważyła, organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ celny podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Organ celny dla realizacji zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. Skarżąca podkreśliła, że organ celny oparł się jedynie na wynikach weryfikacji przeprowadzonej przez szwajcarskie władze celne. Nie wziął natomiast pod uwagę dowodu w postaci umowy między eksporterem, a D. J., która kupiła w jej imieniu będący przedmiotem sporu używany, uszkodzony samochód osobowy, a także oświadczenia eksportera z dnia 23 lutego 2006 r. Biorąc pod uwagę, iż wszelkie wątpliwości należy rozpatrywać na korzyść strony rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Poglądy doktryny oraz poglądy judykatury przyjmują zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario-por. A.Mariański: Ciężar dowodu w postępowaniu celnym, "Glosa" 2003, nr 3, s.36). W związku z tym, skarżąca stwierdziła, iż Dyrektor Izby Celnej przedwcześnie wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. Biorąc pod uwagę, iż organ celny korzystał już z pomocy państwa obcego, nic nie stało na przeszkodzie, żeby jeszcze raz zweryfikować u źródła przedstawione przez skarżącą dowody i nawet zawiesić stosowne postępowanie w celu uzyskania odpowiedzi od odpowiednich władz. Jako niedopuszczalną, zdaniem skarżącej, należy przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Prowadzi to - tak jak w niniejszej sprawie w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W ocenie skarżącej została również naruszona zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej , która w tym wypadku znajduje uzasadnienie w oparciu się jedynie na analizie dokumentów urzędowych. Jednak dokument urzędowy, tak jak każdy dowód podlega ocenie i może być obalony. Poza tym, jak podkreślono w skardze, nie można uznać za dokument urzędowy faktury znajdującej się u eksportera, mimo opatrzenia jej pieczęcią szwajcarskich władz celnych. Dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej będzie dopiero dokument sporządzony przez organ władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze polskie na podstawie odrębnych przepisów (np. umów międzynarodowych). Takich wymogów na pewno nie spełnia kopia rachunku znalezionego u eksportera. Biorąc pod uwagę przedstawione dowody (umowa o współpracy oraz oświadczenie eksportera) w omawianej sprawie można w ocenie skarżącej stwierdzić, iż kopia rachunku znajdującego się u eksportera nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego tj. sprzedaży będącego przedmiotem sporu samochodu za kwotę 2200 CHF, ponieważ ceną faktycznie zapłaconą i należną za zakupiony w Szwajcarii samochód jest kwota 450 CHF. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Wywody skargi należy uznać za przekonujące. Uzasadnione jest stanowisko skarżącej według którego dla podważenia wartości transakcyjnej przywiezionego pojazdu stanowiącego w rozpoznawanej sprawie na mocy art. 10 ust.1 pkt.4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29 poz. 257 ze zmianami) podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym, nie jest wystarczające powołanie się na fakturę dokumentującą sprzedaż pojazdu dostarczoną przez organy celne Szwajcarii, w sytuacji , gdy podatnik także dysponuje fakturą wystawioną przez ten sam podmiot i dotyczącą tego samego wyrobu, co faktura nadesłana. Zarzut ten związany jest w sposób naturalny z charakterem samej faktury, co trafnie podkreślono w skardze, kwestionując jej moc jako dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr.8, poz. 727 ze zmianami), korzystającego ze zwiększonej mocy dowodowej w zakresie tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jeśli wziąć pod uwagę, że zgodnie z tym przepisem dokumentem urzędowym jest tylko dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa i przez powołany do tego organ władzy publicznej, to jasnym jest, że faktura w takim rozumieniu nie może zostać uznana za dokument urzędowy. Zwrócił na to uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. (K.24/03 OTK-A 2004/4/33) stwierdzając, że faktura z proceduralnego punktu widzenia jest dokumentem prywatnym sporządzonym w formie pisemnej zawierającym ściśle określone elementy ( dokumentem o ściśle określonej treści ) i jako dokument prywatny stanowi potwierdzenie pewnych faktów pochodzących od osoby, która ja sporządziła i podpisała. Wprawdzie uwaga ta została wyeksponowana na tle art. 32 ustawy z dnia 1993r o podatku od towarów i usług, to jednak z uwagi na jej uniwersalny charakter rozumienia faktury ma ona pełne podstawy do zastosowania także w niniejszej sprawie. Okoliczność, że faktura jest dokumentem prywatnym, nie przesądza jednak o wadliwości jej oceny przez organy skarbowe. Trybunał podkreślił bowiem, że oryginał faktury nie musi z samej istoty stanowić jedynego i absolutnego wyłącznego dowodu faktycznego uiszczenia przez nabywcę towaru lub usługi sprzedawcy określonej kwoty pieniężnej. Za uzasadniony Trybunał uznał też pogląd o odmowie mocy dowodowej dokumentom których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom. Jednocześnie jednak w uzasadnieniu powołanego wyroku podkreślono, że w takiej sytuacji nabywca powinien mieć możliwość wykazania, że faktycznie w sposób zgodny z przepisami tę konkretnie kwotę ujętą w posiadanym oryginale faktury uiścił sprzedawcy. Dla wykazania tej okoliczności może również przedłożyć odpowiednie środki dowodowe. Uwaga ta ma decydujące znaczenie dla ustalenia wadliwości postępowania organów skarbowych w rozpatrywanej sprawie. Jeśli bowiem istnieją dwie faktury z tej samej daty wystawione przez tę samą osobę, ale zawierającą różną treść, to organy skarbowe dla oceny ich wiarygodności nie mogą pominąć zgłaszanych przez nabywcę dowodów mających potwierdzić zapłatę za samochód w wysokości wynikającej z posiadanej przez niego faktury. Podkreślić trzeba, ze wiarygodności faktury opiewającej na kwotę 2200 CHF nie sposób opierać na treści pisma Dyrektora Wydziału Śledczego Dyrekcji Celnej z dnia 9 grudnia 2005r. Nie wnosi ono bowiem do sprawy niczego, co pozwalałoby na wyjaśnienie okoliczności wystawienia faktur o odmiennej treści. Pismo to opisuje jedynie jakie czynności wykonał organ celny i jakie wyjaśnienia uzyskał od "R". Stwierdza się w nim wprawdzie, że na prawie wszystkie transakcje sprzedaży samochodów sprzedawca wystawiał na życzenie poszczególnych kupujących drugi, fikcyjny rachunek. Jednak ten sam sprzedawca, "R", w piśmie z dnia 23 lutego 2006r. wyjaśniał, że D. J. kupowała samochody po bardzo korzystnych cenach , były to bowiem samochody nie odebrane przez klientów , mimo zapłaconych przez nich zaliczek, po częściowym demontażu czy też nie interesujące zwykłych klientów firmy. Stwierdzał ponadto, że rozbieżności pomiędzy fakturami przedstawianymi przez D. J., a pochodzącymi z księgowości firmy, wzięły się ze specyficznego liczenia wartości pojazdów, składającej się z "kwoty otrzymanej za zdemontowanie części i sprzedane oddzielnie; pobrane zaliczki, z ceny za pojazd w stanie w jakim się znajduje‘’. Organy skarbowe nie zdobyły się na jakąkolwiek weryfikację treści tego pisma i to mimo, że w piśmie z dnia 28 października 2004r. zwracano uwagę na poziom cen samochodów używanych i uszkodzonych oferowanych przez "R" na jej stronach internetowych, kilkakrotnie przewyższających ceny uwidocznione na fakturach, sugerując w ten sposób celowe zaniżanie wartości celnej sprowadzanych pojazdów. Nie przeprowadzając żadnego postępowania w tym zakresie , bezkrytycznie przyjęto za wiarygodne dane wynikające z faktury nadesłanej przez organy celne Szwajcarii. Rację ma zatem skarżąca, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj art. 180 Ordynacji podatkowej według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, co miałoby się przejawiać w zaniechaniu zebrania i wyczerpującego rozpatrzeniu materiału dowodowego. Ponownie rozpatrując sprawę należy wyjaśnić rozbieżności w wyjaśnieniach składanych przez "R" przed organami celnymi Szwajcarii i w pismach przedstawianych polskim urzędom celnym , w tym zwłaszcza kwestii ceny sprzedaży samochodów, skoro na fakturach posiadanych przez sprzedawcę widniała kwota 2200 CHF, a w piśmie z dnia 9 grudnia 2005r. podano, że " Pan R. deklarował w swoim rozliczeniu podatkowym w Szwajcarii zawsze faktyczną wartość sprzedaży". Należy zatem ustalić czy ta "faktyczna wartość towaru" oznaczała kwotę 2200 CHF, oraz wyjaśnić przyczyny dla których "wartość faktyczna pojazdu‘’ podawana w deklaracji podatkowej sprzedawcy oznacza co innego niż "wartość całkowita uzupełniona o wartość ogółem‘’ ujawniona zdaniem sprzedawcy na fakturze przeznaczonej dla polskiego nabywcy. Należy ponadto dokonać weryfikacji wartości pojazdu w oparciu o ceny samochodów używanych i uszkodzonych oferowanych przez "R" (przedstawianych przez tę firmę także na jej stronach internetowych) oraz dokonać w tym kontekście oceny wyjaśnień sprzedawcy w zakresie jej współpracy z D. J. Z tych powodów na podstawie art.145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz,1270 ze zmianami) zaskarżoną decyzję należało uchylić. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy.