I SA/Sz 856/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "G. – G." Usługi Sanatoryjno-Wczasowe Spółka z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za [...] r. o d d a l a skargę Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...]r., nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm.) i § 1 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej K. nr [...] z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości i stawek podatków i opłat lokalnych na terenie miasta Kołobrzegu oraz określenia wzorów informacji i deklaracji podatkowych (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego Nr 95, poz. 2182), określił Spółce z o.o. "G. G." Usługi Sanatoryjno-Wczasowe z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że ww. Spółka, posiadająca status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej i będąca użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków położonych w K. przy ul. [...] w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za [...] r. objęła preferencyjną stawką podatku, przewidzianą dla budynków zajętych na świadczenie usług zdrowotnych, wszystkie posiadane przez siebie nieruchomości. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, takie działanie Spółki było nieprawidłowe, co uzasadniało skierowanie do ww. podatnika wezwania do dokonania korekty deklaracji. W związku z tym, że podatnik nie dokonał skorygowania deklaracji, Prezydent Miasta K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w następstwie którego określił Spółce "G.-G." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r., przyjmując, że preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlega wyłącznie część budynków o łącznej powierzchni 418,88 m2, w skład której wchodzą pomieszczenia znajdujące się w leczniczej bazie zabiegowej, określone w § 8 pkt 1-5 statutu ww. placówki oraz w informacji z dnia 26 lipca 2004 r., tj. gabinety hydroterapii, kinezytoterapii, magnoterapii, laseroterapii i przynależne do tych gabinetów korytarze, poczekalnie, pomieszczenia personelu, wc i pomieszczenia poradni internistycznej. Pozostałą powierzchnię użytkową budynków lub ich części, tj. 3.966,12 m2, organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował, jako związaną z działalnością gospodarczą inną niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkował stawką najwyższą. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i wniosła o jej uchylenie. Zdaniem odwołującej się, prowadzenie przez nią usług takich jak: "usługi krótkotrwałego zamieszkania, wynajmu nieruchomości i wynajmu sprzętu budowlanego", które wyszczególnione zostały w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie pozbawiają jej możliwości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, albowiem prowadzi ona jednocześnie refundowane z budżetu państwa turnusy rehabilitacyjne dla osób niepełnosprawnych. Ponadto, w odwołaniu zarzucono także, że organ podatkowy nie przeprowadził w niniejszej sprawie żadnego postępowania wyjaśniającego i wydał decyzję bez uzyskania stanowiska biegłych, budowlańców i lekarzy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j.: Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta Miasta K. podkreślając, że Spółka jest przedsiębiorcą posiadającym status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w ramach którego prowadzi sanatorium uzdrowiskowe w K., gdzie m.in. udziela również świadczeń zdrowotnych. Z uwagi na powyższe, pomieszczenia w budynkach posiadanych przez tę Spółkę należy podzielić na dwa rodzaje, tj.: takie, które są zajęte na działalność w zakresie świadczenia usług zdrowotnych oraz takie, które nie są zajęte na tę działalność, nawet jeśli są z nią związane. Nie można bowiem, w ocenie Kolegium, uznać za zajęte na świadczenie usług zdrowotnych pomieszczeń hotelowych, stołówki, kuchni, pomieszczeń administracyjnych, itp. Pomieszczenia te są mniej lub bardziej związane z działalnością w ww. zakresie, jednak nie są zajęte na tę działalność. W ocenie organu odwoławczego, warunki świadczenia usług zdrowotnych w zakładzie, jaki prowadzi Spółka, są różne od tych, które są świadczone w szpitalach lub innych placówkach lecznictwa zamkniętego. W łóżkach i na stołówce nie są bowiem przeprowadzane na kuracjuszach żadne zabiegi, wchodzące w skład pojęcia "udzielanie świadczeń zdrowotnych", sprecyzowanego w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Organ odwoławczy wskazał również, że koniecznym warunkiem uznania działań, wymienionych w przywołanym wyżej art. 3, za świadczenia zdrowotne jest udzielanie ich przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny. Wobec tego nie można przyjąć, że w pokojach noclegowych, na stołówce bądź w kuchni, czyli poza częścią medyczno-leczniczą sanatorium, udzielane są przez ww. osoby świadczenia zdrowotne. Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że placówki sanatoryjne, takie jak "G.-G." służą nie tylko zaspokajaniu potrzeb zdrowotnych osób kierowanych tam przez Narodowy Fundusz Zdrowia lecz prowadzą także działalność gospodarczą poprzez świadczenie swoim klientom usług noclegowych i żywieniowych, a zatem pomieszczenia zajęte na te usługi, nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, którą objęta jest jedynie działalność gospodarcza, polegająca na świadczeniu usług zdrowotnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Kolegium wskazało także, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego zgromadził obszerny materiał dowodowy, a dla celów decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki, nie było potrzeby powoływania biegłych, gdyż dane potrzebne do obliczenia wysokości podatku od nieruchomości wynikają z dokumentów posiadanych przez organ podatkowy i dostarczonych przez podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach o opłatach lokalnych, polegające na błędnym przyjęciu, że cześć pomieszczeń "G.-G.", a w szczególności pomieszczenia przeznaczone na nocleg i żywienie kuracjuszy nie są zajęte na świadczenia zdrowotne, ale związane z tą działalnością, przez co nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, gdy w rzeczywistości pomieszczenia te są zajęte na wykonywanie usług sanatoryjnych i powinny w całości podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu. W ocenie Spółki, spełnia ona wszystkie warunki pozwalające na skorzystanie jej z preferencyjnej stawki podatkowej odnośnie wszystkich pomieszczeń, tj. np. kuchni i jadalni, gdzie są przygotowywane i serwowane posiłki dietetyczne dla kuracjuszy, jak i części hotelowej, gdzie świadczona jest całodobowa opieka lekarska poprzez dyżury lekarzy i pielęgniarek. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze , wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie strony z dnia [...] r., reprezentujący Skarżącą, Prezes Zarządu P. Ł., nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, ponownie podniósł, że świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne, a zatem przez te działania należy rozumieć wszelkie czynności mające na celu przywracanie i poprawę zdrowia, a więc także jedzenie, spanie i wypoczynek. Ponadto, w piśmie tym zaznaczono, że skoro w art. 20 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, określając obowiązki szpitala, wskazuje się, że zapewnia on pacjentowi min. pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia, to również świadczenie takich usług przez Skarżącą należy uznać za "inne działania medyczne". Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska Skarżąca przywołała pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 lipca 2003 r., Nr LK-1617/LP/03/MS, w którym wyjaśniono, iż w zakładach opieki zdrowotnej istnieją pomieszczenia, np. łazienki, pomieszczenia do składowania bielizny, które nie są zajęte bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, jednakże są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej, w związku z czym korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności z prawem ostatecznych decyzji administracyjnych. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sporne jest, czy do wszystkich budynków, będących własnością Skarżącej, zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2d ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm.), czy też stawka ta ma zastosowanie jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Stosowne do wskazanego powyżej przepisu rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekraczać, rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych, 3,46 zł od 1m2 powierzchni użytkowej. Ustawodawca w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy różnicuje stawki w zależności od tego, jak budynki lub ich części są wykorzystywane. Najniższe stawki, dotyczą budynków mieszkalnych, najwyższe zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprowadzając w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c i d niższe stawki niż określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawodawca określa, iż stawki te dotyczą budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności w tym przepisie określonej. Porównując treść tych przepisów należy, zdaniem Sądu, uznać, iż zwrot użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d "(...) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "(...) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy. Świadczy o tym także dalsza część tego przepisu, bowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c także użyte zostało sformułowanie "(...) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym". Ustawodawca świadomie więc, w ocenie Sądu, różnicuje zwroty określone w tych przepisach na "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości określone we wskazanym wyżej przepisie uzależnione jest zatem od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania, a więc jest to zróżnicowanie przedmiotowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności jeżeli wprowadzają określone preferencje powinny być interpretowane ściśle. Mając na uwadze wcześniejsze wywody nie można więc zgodzić się z zarzutami skargi, by to, że skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) miało przesądzać o tym, że wszystkie budynki, będące jej własnością, korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Istotne jest więc w dalszym ciągu ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenia zdrowotne". Definicję świadczenia zdrowotnego zawiera ww. ustawa z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub zapisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie "w szczególności". I tak, są to: świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem, opieką nad noworodkiem i nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działanie profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Ponadto, ww. ustawa w rozdziale 2 i 3 określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej, w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych. Odróżnia przy tym, w sposób wyraźny, świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust. 1 określającym obowiązki szpitala wskazuje bowiem, że szpital zapewnia pacjentowi: 1) świadczenia zdrowotne, 2) środki farmaceutyczne i materiały medyczne, 3) pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Już więc z tego zapisu można wywieść, że świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie świadczenia te się odróżnia od świadczeń zdrowotnych wskazanych w pkt 1. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej, udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych, rozróżnia się świadczenia zdrowotne od świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia (vide art. 32c, dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art. 32d, dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego). Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc, jak słusznie uznały organy, świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca, będąc jako sanatorium zakładem opieki zdrowotnej, poza świadczeniami zdrowotnymi, świadczy również, co wynika zarówno z jej statutu jak wypisu z rejestru, usługi wczasowe, usługi wynajmu nieruchomości, organizuje szkolenia i konferencje, a więc prowadzi działalność znacznie szerszą od działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. Również z tych względów brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia by do wszystkich budynków, będących jej własnością, miała zastosowanie stawka preferencyjna, dotycząca budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).