I SA/Op 364/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A S. A. z/s w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 rok oddala skargę. W ramach złożonego w dniu 20 maja 1994 r. przez A SA w C. zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1993 r. wykazano dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 330.843.340.000 st. zł., a należny podatek dochodowy wyniósł 132.337.336.000 st. zł. Złożono również sprawozdanie finansowe za rok obrachunkowy 1993 wraz z rachunkiem wyników oraz raport biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego, z których to dokumentów wynikało, iż Spółka osiągnęła w powyższym roku dochód w wysokości 332.587 mln st. zł., a zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych winno wynosić 133.075 mln st. zł. Pomimo zaistniałych rozbieżności pomiędzy złożonym przez Spółkę zeznaniem podatkowym a danymi ujętymi w sprawozdaniu finansowym za 1993 r. nie złożono w tym względzie żadnego wyjaśnienia, ani nie dokonano skorygowania treści pierwotnej deklaracji. Wyjaśnienie zaistniałych rozbieżności stało się powodem uruchomienia kontroli podatkowej w zakresie "Ustalenie zgodności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wykazanym w zeznaniu CIT-8., a sporządzonym bilansem na dzień 31.12.1993 r. wraz z rachunkiem wyników i raportem biegłego z badania sprawozdania finansowego". W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Strzelcach Opolskich kontroli, decyzją z dnia 27 marca 1995r. Nr [...], dokonano określenia Spółce wysokość należnego za 1993 r. podatku dochodowego od osób prawnych na kwotę 13.297.073.80 PLN., a powstała różnica w kwocie 10.426,20 PLN pomiędzy kwotą podatku określoną niniejszą decyzją a wysokością podatku wynikającą z przedłożonego bilansu i raportu biegłego wynikała z faktu nieuwzględnienia przez biegłego przysługującej podatnikowi obniżki podatku. Decyzja ta stała się ostateczna. W dniu 14.04.1995r. Spółka złożyła nowe zeznanie CIT-8 za 1993r. deklarując tym razem wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. na kwotę 13.440.323.40 PLN, czyli wyższą o 143.249,50 PLN od określonej w ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 27.03.1995 r. W efekcie przeprowadzonej w 1996 r. kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem państwa za 1993r. zakończonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej "Wynikiem kontroli" z dnia 14 marca 1997r. wykazującym, iż należny od Spółki podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 r. winien wynieść kwotę 13.665.050,20 zł, Spółka w dniu 25 marca 1997 r. wniosła "żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego". Uznając, powyższe żądanie za wniosek Spółki o rozstrzygnięcie przez Urząd Skarbowy w Strzelcach Opolskich kwestii prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych należnych od Spółki za 1993 r. Postanowieniem z dnia 21 września 1998 r. wznowiono w oparciu o przepisy art. 216 i 241 w związku z art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 27.03.1995 r.,albowiem wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące wprawdzie w dacie wydania decyzji, ale nie znane wówczas organowi. Ujawnione na obecnym etapie postępowania nowe okoliczności faktyczne mogły mieć wpływ na ustalenie prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów, a tym samym dochodu i podatku i dotyczyły kwestii: różnic kursowych powstałych z wyceny aktywów i pasywów Spółki na dzień 31.12.1993 r., dwukrotnego zaliczenia w kosztach podatkowych tego samego wydatku, opłat związanych z nabyciem środków trwałych, odpisów amortyzacyjnych, dofinansowania biletów pracowniczych, oraz opłaty skarbowej. W następstwie przeprowadzonego postępowania wznowieniowego Urząd Skarbowy Strzelcach Opolskich decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił swą wcześniejszą decyzję nr [...] z dnia 27 marca 1995 r. i określił Spółce nową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. na kwotę 13.610.912,70 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 161.560,50 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone na dzień wydania decyzji, tj. na dzień [...] w wysokości 424.092,60 zł. W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez podatnika od powyższej decyzji Izba Skarbowa w Opolu działając na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej decyzją z dnia 8 kwietnia 1999 r. nr [...], uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W następstwie skargi wniesionej przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego- Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1190/99 uchylono zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej uznając, że stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienie skutkujące uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem mu sprawy do ponownego rozpatrzenia nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa i mogło być skorygowane przez organ II instancji w ramach zawisłego postępowania odwoławczego. W międzyczasie, przed wydaniem powyższego wyroku, a już po przekazaniu przez Izbę Skarbową w Opolu decyzją z dnia 8 kwietnia 1999 r. sprawy do ponownego rozpatrzenia doszło do wydania przez Urząd Skarbowy w Prudniku, wskazany przez Izbę Skarbową w Opolu jako właściwy do prowadzenia dalszego postępowania, nowej decyzji z dnia 13 sierpnia 1999 r. nr [...] w przedmiocie należnego od Spółki podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 rok, zmienioną następnie na etapie postępowania odwoławczego decyzją Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 grudnia 1999 r. nr [...] jedynie w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę. Kolejnym wyrokiem NSA O/Z we Wrocławiu z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 32/2000 stwierdzono nieważność decyzji organów obydwu instancji ze względu na niewłaściwość Urzędu Skarbowego w Prudniku, któremu uprzednio przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzją z Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 kwietnia 1999 r. nr [...] (uchyloną następnie wyrokiem NSA O/Z we Wrocławiu 6 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1190/99). W wyniku uchylenia oraz stwierdzenia nieważności przez Sąd poszczególnych wyżej wskazanych rozstrzygnięć organów podatkowych w obrocie prawnym nadal pozostała decyzja wznowieniowa Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia [...] oraz nierozpoznane od niej odwołanie strony z dnia 6 stycznia 1999 r. W efekcie jego rozpatrzenia Izba Skarbowa w Opolu decyzją z dnia 22 sierpnia 2002 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w części obejmującej uchylenie - w wyniku wznowienia postępowania - ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 27 marca 1995 r. oraz określenia nowej wysokości należnego za 1993 rok podatku dochodowego, z równoczesnym jej uchyleniem w pozostałej części i orzeczeniem, że zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wyniosła 230.384,20 zł natomiast odsetki za zwłokę liczone na dzień [...] - 604.753,20 zł. (według decyzji organu I instancji wynosiły one odpowiednio 161.560,50 zł i 424.092,60 zł.). Izba Skarbowa uznając zasadność ustaleń merytorycznych podjętych przez organ I instancji w zakresie wymiaru zobowiązania, jednocześnie dopatrzyła się nieprawidłowości w zakresie obliczenia kwoty zaległości podatkowej i odsetek od niej poprzez pominięcie, przy obliczaniu tych wielkości, przez organ I instancji unormowania wynikającego z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskutek skargi Spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt. I SA/Wr 3374/02 podzielając zarzut skarżącej wyłącznie co do kwestii przedawnienia części zobowiązania podatkowego uchylił decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 sierpnia 2002 r. nr [...]. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi, w tym co do kwestionowanego przez skarżącą faktu braku zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania (art. 240 § l pkt 5) i sposobu jego przeprowadzenia (art. 243 § 2) a także zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 123 § l, art. 124, art. 128, art. 187 § l i 3, art. 191 i art. 210 § 4 tej ustawy. Zajmując stanowisko, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeśli upływ terminu przedawnienia nastąpił przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy zaważono, ze okoliczność ta winna być wzięta pod rozwagę z urzędu przez organ odwoławczy z zastrzeżeniem, iż zaistniałe w sprawie przedawnienie nie dotyczy tej części zobowiązania, która wcześniej wygasła już przez zapłatę. Decyzją nr [...] z dnia 28 stycznia 2005 r. po kolejnym rozpoznaniu odwołania strony z dnia 6 stycznia 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3374/02) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we Wrocławiu z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1190/99, organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony uznając za prawidłowe ustalenia organu I instancji dotyczące zarówno podstaw wznowienia postępowania prowadzących do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 27 marca 1995 r. jak i określenia przez niego nowej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 13.610.912,70 zł z uwagi na weryfikację kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono wprawdzie, że organ I instancji nie dokonał prawidłowego rozliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę do dnia upływu terminu przedawnienia w łącznej kwocie 14.060.809,40 zł wskutek pominięcia - przy obliczaniu wysokości zaległości podatkowej i odsetek od niej na dzień wydania decyzji - przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nakazującego proporcjonalne zaliczenie wpłat nie pokrywających całości zaległości podatkowej na poczet kwoty zaległości i kwoty odsetek w takim stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości do kwoty odsetek za zwłokę, co spowodowało zaniżenie kwoty zaległości, która winna wynieść 230.384,20 zł., a kwota odsetek na dzień wydania decyzji przez ten organ 604.753,20 zł., jednakże ze względu na upływ terminu przedawnienia co do niezapłaconych kwot, w obecnej dacie niemożliwe było już ich określenie w wysokości przewyższającej wysokość dokonanej już wcześniej przez podatnika zapłaty podatku. Ponieważ wielkości te z uwzględnieniem przedawnienia części zobowiązania podatkowego, mimo stwierdzonych nieprawidłowości były tożsame ze wykazanymi w decyzji organu I instancji, dało to podstawę do utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy także i w tej części rozstrzygnięcia. W zakresie, w jakim doszło bowiem do zapłaty należnego zobowiązania, upływ terminu przedawnienia nie stanowił przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż organ odwoławczy nie mógł wydać jedynie decyzji określającej wyższą - niż uczynił to organ I instancji - kwotę zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek za zwłokę. W zakresie w którym stwierdzono wprawdzie zaniżenie przez organ I instancji wysokości zaległości podatkowej nastąpiło już przedawnienie tej części ewentualnego zobowiązania podatkowego, a zatem organ odwoławczy uznał, że nawet w wypadku dokonania prawidłowego wyliczenia w oparciu o art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej wysokości zaległości podatkowej, to i tak w odniesieniu do tej części zaniżonej przez organ I instancji zaległości podatkowej w kwocie 68.823,70 zł uległa ona przedawnieniu z dniem 31 grudnia 1999 r. Wprawdzie także w stosunku do powyższej decyzji organu odwoławczego po rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wywiedzionej skargi Spółki, nastąpiło jej uchylenie prawomocnym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Op 81/05, jednakże wiązało się to wyłącznie z faktem stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ odwoławczy dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim utrzymano w całości rozstrzygnięcie organu I instancji, pomimo jego wewnętrznej sprzeczności. Skoro bowiem doszło do stwierdzenia przedawnienia części zobowiązania podatkowego uwzględnionego zresztą przez organ odwoławczy w stosunku do wysokości zaległości podatkowej, to w ocenie Sądu zachodziła także potrzeba stosownego skorygowania wysokości samego zobowiązania podatkowego określonego Spółce za 1993r. Określenie Spółce zaległości podatkowej z uwzględnieniem faktu jej częściowego przedawnienia stanowi bowiem pochodną przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Z tego też względu w ocenie Sądu zaistniałe przedawnienie zobowiązania podatkowego w pierwszej kolejności winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wysokości samego zobowiązania podatkowego, a nie tyko w wysokości powstałej zaległości. W ramach ponownej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] nr [...] wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej, a także mając na uwadze dyspozycję art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.) uchylono zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia [...] nr [...] w zakresie dotyczącym określonej w niej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993r. w wysokości 13.610.912,70 zł. i dokonano równoczesnego określenia Spółce nowej wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości 13.542.089,00zł z uwzględnienie faktu częściowego przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pozostały zakresie utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów Spółki zawartych w jej odwołaniu ponownie dotyczących naruszenia przez organ I instancji ogólnych zasad postępowania podatkowego, a to art. 120, 120,123 § 1, 124 oraz 128 Ordynacji podatkowej uznano je za bezzasadne. Wskazano przy tym, że fakt, iż pełnomocnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego było samodzielną decyzją pełnomocnika, gdyż organy podatkowe nie mogą zmusić strony postępowania ani do przeglądania akt sprawy, ani do wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego, albowiem nie przewidują tego żadne z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Cały materiał dowodowy, na podstawie którego Urząd Skarbowy wydał sporną decyzję był stronie znany, a ocena okoliczności została dokonana w oparciu o posiadany materiał dowodowy. Strona skarżąca nie zgłosiła natomiast konieczności włączenia do sprawy żadnych innych dowodów i okoliczności, które należałoby rozpatrzyć. Za prawidłowe uznano także ustalenia organu I instancji dotyczące podstaw wznowienia postępowania prowadzących do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 27 marca 1995 r. oraz określenia nowej wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na weryfikację kosztów uzyskania przychodów. Ponownie wprawdzie stwierdzono nieprawidłowość w dokonanym przez organ I instancji rozliczeniu wpłat dokonanych przez Spółkę do dnia upływu terminu przedawnienia w łącznej kwocie 14.060.809,40 zł wskutek pominięcia - przy obliczaniu wysokości zaległości podatkowej i odsetek od niej na dzień wydania decyzji - przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jednakże ze względu na wskazaną przez WSA w Opolu niemożność określania zaległości w kwocie wyższej niż dokonane na jej poczet wpłaty z uwagi na upływ terminu przedawnienia, stwierdzona nieprawidłowość nie mogła już prowadzić do ewentualnej weryfikacji wysokość samego zobowiązania podatkowego jak i zaległości powstałej w tym zakresie. Dokonując natomiast zamiany wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993r., w ramach decyzji reformacyjnej uwzględniono stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22.05.2005r. co konieczności uwzględnienia również w tej części rozstrzygnięcia, przedawnienia części zobowiązania. W ponownej skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił organom podatkowym: - rażące naruszenie art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r.,Nr 169, poz. 1387) poprzez rozpatrzenie odwołania i wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 31.12.2002r. - rażące naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w sytuacji gdy odpowiednie uregulowanie powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r. dotyczyło wyłącznie określenia zaległości podatkowej: - rażące naruszenie art. 120 i art. 233 § l pkt 1 i 2, art. 51 §1 w związku z art. 6, art. 53 § 4 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo oceny, że decyzja ta w nieprawidłowy sposób określała zarówno kwotę zaległości jak i odsetek od niej, co powoduje sprzeczność między treścią rozstrzygnięcia o jego uzasadnieniem wpływającą bezpośrednio na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe naruszenie jakiego dopuścił się organ I instancji w ramach postępowania odwoławczego winno nastąpić uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit "b" Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003r.), ewentualnie ze względu na ekonomikę procesową z uwagi na upływ w obecnej dacie już terminu przedawnienia co do całości zobowiązania podatkowego, winno nastąpić uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003r.), - naruszenie art. 128 i 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że materiały ujawnione przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz skorygowana deklaracja podatkowa złożona przez Spółkę są nowymi, istotnymi okolicznościami lub dowodami, istniejącymi w dniu wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w Strzelcach Opolskich i nieznanymi Urzędowi w tym czasie, a także naruszenie art. 122 i 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe I i II instancji oparły się wyłącznie na ustaleniach Inspektora Kontroli Skarbowej zawartych w wyniku kontroli z dnia 14 marca 1997r. i aktach podatkowych Spółki. Zatem odrębne postępowanie wyjaśniająco-dowodowe nie zostało w niniejszej sprawie w ogóle przeprowadzone, pomimo że w przypadku wznowienia postępowania art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej nakłada na organy obowiązek przeprowadzenia nie tylko postępowania co do zaistnienia przesłanki wznowieniowej, ale także postępowania mającego na celu prawidłowe rozpoznanie i rozstrzygnięcie istoty sprawy będącej przedmiotem ostatecznej decyzji podatkowej. Stawiając powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub ewentualnie jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł jej oddalenie, szczegółowo odnoszące się do poszczególnych zarzutów skargi, tożsamych w jego ocenie z zarzutami już uprzednio podnoszonymi przez stronę skarżącą w kolejnych postępowaniach sądowych. Równocześnie podkreślił fakt związania organu odwoławczego ocenami prawnymi Sądu i jego wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w poprzednio zapadłych prawomocnych wyrokach. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy). Jeżeli natomiast zachodzą w sprawie przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 powołanej ustawy). W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takich naruszeń. W pierwszej kolejności zważyć należy, iż objęta obecnym postępowaniem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] wydana w wyniku ponownego rozpoznania odwołania strony skarżącej, po uprzednich uchyleniach wcześniejszych rozstrzygnięć organu odwoławczego uwzględniała oceny prawne oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w zapadłych już w sprawie prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, a mianowicie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2002r.,a także wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lipca 2004r. sygn.akt I SA/Wr 3374/02 oraz 22 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Op 81/05. W związku z powyższym podstawową kwestią wymagającą rozważenia przez Sąd na obecnym etapie postępowania staje się zakres w jakim nastąpiło już związanie Sądu ocenami prawnymi wyrażonymi w uprzednio zapadłych w sprawie rozstrzygnięciach poszczególnych sądów administracyjnych. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z uregulowaniem art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 i Nr 240, poz. 2052), oceny prawne wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100 (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), wiążą w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Podobne uregulowanie dotyczące związania Sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania przewidziano również w art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.). Ocena prawna o której mowa w wyżej przytoczonych przepisach to wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3.03.2004r. sygn. IV SA 3103/02 LEX nr 158937). Analizując zakres zarzutów skarżącej Spółki podniesionych przez nią w ramach obecnej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] stwierdzić trzeba, iż są one tożsame z zarzutami podnoszonymi już w uprzednio w wywodzonych skargach na wcześniejsze decyzję organu odwoławczego, w stosunku do których wyrażone zostały już przez sądy wiążące oceny prawne. Ponowione obecnie zarzuty naruszenia art. 128 i 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że materiały ujawnione przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz skorygowana deklaracja podatkowa złożona przez Spółkę są nowymi, istotnymi okolicznościami lub dowodami, istniejącymi w dniu wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w Strzelcach Opolskich i nieznanymi Urzędowi w tym czasie, a także naruszenia art. 122 i 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, polegające na oparciu się przez organy podatkowe I i II instancji wyłącznie na ustaleniach Inspektora Kontroli Skarbowej zawartych w wyniku kontroli z dnia 14 marca 1997r. i aktach podatkowych Spółki był już uprzednio przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w ramach prawomocnego wyroku z dnia 14 lipca 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3374/02 uznał je za niezasadne, nie podzielając w tym zakresie wywiedzianej wówczas skargi Spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wskazały bowiem, jako podstawę prawną wznowienia postępowania przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, słusznie przyjmując, iż w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie znane organowi, który ją wydał. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie podstawową przesłanką wznowienia było błędne ustalenie stanu faktycznego, ponieważ Urząd Skarbowy w Strzelcach Opolskich w 1995r. nie badał ani nie analizował okoliczności ujawnionych następnie przez inspektora UKS. Zatem nowe okoliczności faktyczne nie były wyprowadzone z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną, a w związku z tym mogły one stanowić samoistną podstawę do wznowienia postępowania. Sąd nie podzielił także podniesionego już wówczas zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego, albowiem z dokonanej analizy sprawy, w ocenie Sądu działania organów podejmowane były na podstawie przepisów prawa i z zachowaniem zasady ogólnej prawdy obiektywnej. Zebrano i rozpatrzono w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który był skarżącej znany, a ponieważ nie zgłosiła ona żadnych nowych okoliczności ani konieczności przeprowadzenia innych dowodów - nie można było zarzucić organom, iż dopuściły się naruszenia przepisu art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały też oceny okoliczności na podstawie zebranego materiału dowodowego, a ocenie tej nie można było zarzucić dowolności. Nie podzielono także wskazywanego przez skarżącą rażącego naruszenie art. 51 §1 w związku z art. 6, art. 53 § 4 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, polegającego w jej ocenie na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji mimo, że decyzja ta w nieprawidłowy sposób określała zarówno kwotę zaległości jak i odsetek od niej, co powodowało sprzeczność między treścią rozstrzygnięcia o jego uzasadnieniem wpływającą bezpośrednio na wynik sprawy. W kolejnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Op 81/05 Sąd uznając za bezzasadny zarzut skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisu art. 51 § 1 w związku z art. 6 Ordynacji podatkowej ze względu na określenie przez organy podatkowe kwoty zaległości i odsetek w kwotach innych niż wynikające z przepisów ustaw podatkowych, co według strony winno skutkować koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania pierwszoinstancyjnego wskazał, iż z uwagi na upływ terminu przedawnienia, część określonego przez organy podatkowe nieuiszczonego zobowiązania wygasła i dlatego organ nie mógł o nim orzekać. Z tego też względu, chociaż celem kontrolnego wymiaru podatkowego było określenie prawidłowej, czyli wynikającej z ustawy podatkowej, wysokości zobowiązania podatkowego, jak również wysokości zaległości i odsetek od niej (według ówczesnego brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), to z uwagi na brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wielkość zobowiązania wynikająca z ustawy podatkowej musi być każdorazowo skorygowana w wypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania. W takiej sytuacji możliwe było jedynie określenie zobowiązania podatkowego, a tym samym zaległości podatkowej wyłącznie w odniesieniu do nieprzedawnionej części zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednakże, jak wywodziła skarżąca, iż tak ustalone zobowiązanie podatkowe narusza obowiązujące w tym zakresie uregulowania podatkowe, obligujące organ podatkowy do określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości. Jak wskazał już WSA w Opolu w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 lipca 2004r., a także w wyroku z dnia 22 czerwca 2005r.,którym to poglądem związany jest tak organ ponownie rozpatrujący sprawę, jak i Sąd rozpoznający obecną skargę strony, organowi podatkowemu nie wolno było wypowiadać się o wysokości zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia. Z drugiej strony oznacza to jednak, że uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę, nie było ograniczone w czasie, a organy podatkowe mogły w czasie praktycznie nieograniczonym określać to zobowiązanie w wysokości równej bądź niższej od kwoty zapłaconego zobowiązania (tak samo NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04 - OSP 2005, 34 str.136). Z tego względu w obu powyższych wyrokach zajęto wiążące stanowisko, że orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego do wysokości dokonanej zapłaty nawet po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wyłączenie w tym zakresie instytucji przedawnienia zobowiązania powstającego z mocy prawa nie jest dotknięte wadliwością nakazującą jego usunięcie z obrotu prawnego. Tym samym zarzut skargi o potrzebie uchylenia decyzji organu I instancji w całości z równoczesnym umorzeniem postępowania z uwagi na przedawnienie uznano za oczywiście bezzasadny. Także jeśli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów procesowych: art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na co wskazywał już Sąd w wyroku z dnia 22.06.2005r. należy ponownie odwołać się do związania organu odwoławczego rozpatrującego ponownie sprawę po uchyleniu jego decyzji przez WSA w Opolu oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku z dnia 14.07.2004r. W takim stanie sprawy powtórzone na obecnym etapie postępowania zarzuty, które już uprzednio podlegały ocenie Sądu, a który uznał je za bezzasadne, nie mogą być ponownie rozpoznawane merytorycznie ze względu na ograniczenia wynikające z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach wyroku z dnia 22.06.2005r. odniesiono się również do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji dotyczącego w ocenie skarżącej, wydania decyzji bez podstawy prawnej w zakresie, w jakim organy ustaliły, że zawarta przez Spółkę umowa leasingu miała w istocie na celu przeniesienie własności przedmiotu umowy w ratach leasingowych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a faktycznie będących spłatą wartości rzeczy. W ocenie skarżącej za miarodajny i nadający się do zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy był pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FSA 3/03 wskazujący, iż przed nowelizacją Ordynacji podatkowej wprowadzającą art. 24 "b" pomijanie podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze majątkowym było pozbawione podstaw normatywnych. Zarzut ten, uzasadniony w przeważającej części argumentacją zaczerpniętą fragmentarycznie z uzasadnienia wyroku TK z dnia 11 maja 2004 r. sygn. K 4/03 oceniony został przez Sąd jako bezzasadny. Z treści uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich jednoznacznie wynikało, że organ ten - mając na względzie rzeczywistą treść umowy, wyprowadzoną z całokształtu jej postanowień, a nie jedynie w oparciu o jej formalną nazwę - szczegółowo wyjaśnił, iż rzeczywisty zamiar i treść umowy wskazywały na zawarcie umowy mającej na celu przeniesienie własności, a nie - umowy leasingu definiowanego przez ten organ jako umowa, na podstawie której leasingodawca przekazuje leasingobiorcy prawo użytkowania środka w zamian za opłatę dzierżawną. W ocenie Sądu uznano wówczas, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji skutków podatkowych zdziałanej przez strony czynności cywilnoprawnej. Również podnoszone zarzuty skarżącej co do naruszenia przez organ odwoławczy dyspozycji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którą organ podatkowy miał obowiązek określenia jedynie zaległości podatkowej, bez określania zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę nie zasługują na uwzględnienie. Właśnie konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego była podstawą uchylenia wydanej uprzednio w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 28 stycznia 2005 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Op 81/05. Uznano wprawdzie za zasadny zarzut skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednakże zasadniczo z inną argumentacją, niż powołana w skardze. Sąd w ramach wyroku z dnia 22.06.2005r. stwierdził bowiem, iż organ odwoławczy bezzasadnie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1993r., skoro zgodnie z oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu z dnia 14 lipca 2004 r. zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jeśli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, z tym zastrzeżeniem, że reguła powyższa nie ma zastosowania do sytuacji, w której doszło do zapłaty podatku. Podkreślono przy tym, że taki pogląd wyrażony przez Sąd we wcześniejszym wyroku z dnia 14 lipca 2004r. jednoznacznie obligował już wtedy organ odwoławczy, przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony, do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości ograniczonej do kwoty zobowiązania nie przedawnionego. Tymczasem organ odwoławczy uwzględnił fakt przedawnienia przy określaniu wysokości zaległości, natomiast nie dokonał analogicznej weryfikacji samej wysokości zobowiązania podatkowego. Takie działanie w ocenie Sądu naruszyło równocześnie przepis art. 70 § 1 Ordynacji, z którego wynika, że przedawnieniu ulega zobowiązanie podatkowe, a nie zaległość, albowiem pierwotną wielkością jest zawsze zobowiązanie, natomiast zaległość oznacza wyłącznie stan techniczno-rachunkowy, która określana jest wtórnie wobec wielkości zobowiązania (por. B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis 2004 str. 128 i powołana tam literatura oraz orzecznictwo). Skora zatem jeśli organ odwoławczy przy określaniu wysokości zaległości podatkowej wziął pod uwagę kwoty podatku, które nie uległy przedawnieniu wskutek ich zapłaty dokonanej w czasie poprzedzającym upływ terminu przedawnienia, to bez wątpienia - zobligowany przepisem art. 70 § 1 Ordynacji - powinien określić również w nowej wysokości także skorygowaną o przedawnione kwoty wysokość samego zobowiązania podatkowego. Utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji również w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bez zmiany jego wysokości oznacza w istocie, że w wielkości tego zobowiązania nadal zawarta była ta jego część, która wskutek braku zapłaty uległa już przedawnieniu, a o tej części zobowiązania organ nie był już władny orzekać. Taki sposób rozstrzygnięcia, w którym organ odwoławczy z powodu przedawnienia dokonuje korekty jedynie w zakresie wysokości zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek, pozostawiając bez zmiany samą wysokość zobowiązania podatkowego w ocenie Sądu naruszał unormowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W zaistniałej sytuacji, zgodnie ze wskazaniem Sądu zawartym w wyroku z dnia 22.06.2005r. organ odwoławczy obowiązany był uchylić decyzję organu I instancji w tym zakresie i określić prawidłową wysokość zobowiązania, uwzględniającą kwoty przedawnione. Właśnie stosując się do powyższych wskazań Sądu co do dalszego postępowania, w ramach obecnie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej, a także mając na uwadze dyspozycję art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.) uchylono zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia [...] nr [...] w zakresie dotyczącym określonej w niej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993r. równocześnie dokonując określenia nowego obniżonego o przedawnioną części, zobowiązania podatkowego za 1993r. w wysokości 13.542.089,00zł. Konkludując powyższe rozważania zauważyć trzeba, że pełnomocnik skarżącej Spółki wywodząc obecną skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] całkowicie pomija skutki jakie zgodnie z uregulowaniem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wywołują oceny prawne wyrażone przez poszczególne Sądy w uprzednio zapadłych w sprawie wyrokach sądowych, które w związku z ich niezaskarżeniem stały się prawomocne. Skoro zatem skarżąca niezgadzała się z wyrażonymi przez Sąd ocenami prawnymi zawartymi w poszczególnych wyrokach, co do bezzasadności podnoszonych przez nią zarzutów dotyczących poszczególnych kwestii zgodności z prawem materialnym oraz procesowym decyzji organów podatkowych, na co pośrednio wskazuje treść obecnej skargi ponawiającej wcześniejsze rozpoznane już zarzuty, należało skorzystać z przysługującego jej prawa do wywiedzenia w tym zakresie skargi kasacyjnej na ówczesnym etapie postępowania sądowego. Nie jest natomiast dopuszczalne, do czego wydaje się zmierza pełnomocnik skarżącej ponawiając po raz kolejny te same zarzuty, które już poprzednio podlegały wiążącej ocenie Sądu, dokonywanie ponownej weryfikacji na obecnym etapie postępowania prawidłowości rozstrzygnięć zawartych w poszczególnych prawomocnych już wyrokach. Jak już zważono na wstępie niniejszych rozważań, wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie wówczas obowiązującego uregulowania art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, że oznacza to, że "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Skoro zatem w ramach rozpoznawanej sprawy zarówno jej stan faktyczny, jak i przepisy prawne mające zastosowanie przy jej ponownym rozstrzyganiu nie uległy zmianie, nastąpiło związanie Sądu ocenami prawnymi dotyczącymi poszczególnych spornych kwestii, wyrażonymi w uprzednio zapadłych w sprawie prawomocnych wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2002r., oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lipca 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3374/02 oraz 22 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Op 81/05. A zatem Sąd w ramach obecnego postępowania był obligowany uwzględnić przy rozpoznawaniu nowej skargi strony wszelkie oceny prawne wyrażone przez poszczególne Sądy w prawomocnych wyrokach zapadłych już na wcześniejszych etapach postępowania w tej samej sprawie, a także zawarte w nich zalecenia co do dalszego postępowania przez organy podatkowe. W świetle dokonanej w tym aspekcie oceny skargi strony, oraz zawartych w niej zarzutów należało po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.