I SA/Wr 25/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie : Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Sylwia Wiązowska - Grehl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. Dż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia organu I instancji i umorzeniu postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. Dż. kwotę 100 (słownie: sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] po wniesieniu zażalenia przez M. Dż. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] Nr [...]w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. powstałej w dniu [...]. w kwocie [...]na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Dż. [...]. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r., w której wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...], który został wpłacony [...] Następnie w dniu [...]strona dokonał korekty powyższej deklaracji, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] Urząd Skarbowy w T. postanowieniem z dnia [...]. sygn. [...]zaliczył wpłatę z dnia [...] w kwocie [...]na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r., w tym na należność główną kwotę [...]oraz na odsetki kwotę [...]. Postanowieniem z dnia[...] sygn. [...]Urząd Skarbowy w T. zaliczył wpłatę strony z dnia [...]. w kwocie [...]na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r., w tym na należność główną kwotę [...]oraz na odsetki kwotę [...]. W dniu [...] M. Dż. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. i przekazanie jej na poczet przyszłych należności. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 r. (PIT-36) M. Dż. oraz J. P. – Dż wykazali nadpłatę w wysokości [...], która została zwrócona w dniu [...] Następnie w dniu [...]złożyli korektę w/w zeznania, poprawionego w dniu [...], wykazując różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek w wysokości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r., powstałą w dniu [...]., w kwocie [...]na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. M. Dż. oraz J. P. – Dż., w tym na należność główną kwotę [...]oraz na odsetki od zaległości kwotę [...]. Na to postanowienie M. Dż. złożył zażalenie (pismo z dnia [...]) podnosząc, że po złożeniu korekt winno być dokonane przeksięgowanie "pieniędzy z konta podatku VAT na konto podatku dochodowego w wymaganej wysokości (...) bez naliczania odsetek od nieregulowanych w terminie zaliczek", ponieważ pieniądze były na koncie Skarbu Państwa i był on dysponentem kwoty stanowiącej nadpłatę w wysokości wyższej niż wysokość należnego podatku dochodowego. Dalej strona podniosła, że skoro organ podatkowy uważa, że należy pobrać odsetki od zaległości to jednocześnie winien zwrócić nadpłatę wraz z odsetkami za okres dysponowania przez Budżet Państwa kwotą nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wydanym na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]Nr [...]w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. powstałej w dniu [...] w kwocie [...]na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu podniósł, że w przedmiotowej sprawie istotne jest stwierdzenie istnienia wysokości oraz dnia zaliczenia nadpłaty. Wskazał, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O. p., zaś prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji) na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 O. p. w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) Utrata prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji podatkowej oznacza, że podatnik (płatnik) nie może skutecznie żądać zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych albo też dokonania jej zwrotu. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu jak również nie może zostać przerwany lub też zawieszony. Jest to termin prawa materialnego, skutkujący w przypadku uchybienia mu, utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej sprawie deklaracja na podatek od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. została złożona przez stronę [...], co oznacza iż 5 letni termin uprawniający do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął z dniem [...]. Strona zaś złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty [...], a więc prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. wygasło, gdyby nawet przyjąć jako początek terminu biegu przedawnienia dzień złożenia korekty deklaracji za miesiąc czerwiec 2000 r., tj. dzień [...] W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości powtarzając argumentację zawartą w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu nie była kwestia zasadności skargi pod kątem merytorycznych zarzutów w niej podniesionych z uwagi na stwierdzenie zaistnienia przy wydawaniu zaskarżonych postanowień I jak i II instancji istotnych uchybień procesowych. Organ I instancji bowiem wydał postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. powstałej w dniu [...]w kwocie[...]na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., natomiast organ II instancji rozpoznając zażalenie uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie z powodu upływu 5 lat od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od złożenia deklaracji przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie w nowej sprawie pozbawiając stronę postępowania prawa do dwukrotnego merytorycznego załatwienia jej sprawy. Tym samym naruszył zasadę dwuinstancyjności Zasada dwuinstancyjności jako zasada konstytucyjna z art. 78 ustawy zasadniczej tj. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa, iż "każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa". Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 127 O.p. W oparciu o nią w postępowaniu podatkowym każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia środka zaskarżenia przez uprawniony podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Realizacja zasady dwuinstancyjności znajduje odbicie w takim ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej orzeczeniem organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia (organowi drugiej instancji). W wyroku z 27.6.2000 r. (I SA/Ka 2466/98; niepubl.) NSA stwierdził, że "dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszej instancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjność obowiązany jest rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, nie może zatem ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji". Organ II instancji nie może wyłącznie weryfikować czynności postępowania i rozstrzygnięcia I instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego wyjaśnienia sprawy w oparciu o zgromadzony materiał faktyczny i prawny do ewentualnego uzupełnienia jego braków i usunięcia w nim uchybień, jak też rozpoznania sprawy co do istoty. Organ odwoławczy wyjaśniając sprawę co do jej okoliczności faktycznych i prawnych nie jest uprawniony do zastąpienia w całości organu I instancji, gdyż prowadziłoby to do naruszenia istoty zasady dwuinstancyjności przez pozbawienie strony prawa do dwukrotnego zbadania sprawy. Prawo to dotyczy rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji określa zakres rozstrzygnięcia decyzji pierwszej instancji. Wyjście przez organ drugiej instancji poza te granice uchybia zasadzi dwuinstancyjności. Natomiast uchylenie postanowienia organu I instancji spowodowane było tym, że nie zawarł w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnień co do sposobu obliczenia odsetek z podaniem podstawy prawnej przyjętego wyliczenia. Naruszono tym samym zasadę przyjętą w art. 53a O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. do którego odsyła art. 239 O.p. Stwierdzone nieprawidłowości polegające na naruszeniu przepisów prawa procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) obligowały Sąd do uchylenia zaskarżonych postanowień. Mając na względzie z jednej strony treść wydanego w sprawie wyroku, z drugiej zaś treść zaskarżonego postanowienia jako nie tworzącego po stronie żadnych praw Sąd na podstawie art. 152 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie orzekł, w przedmiocie wykonania postanowienia O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi