II FSK 722/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 632/06 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 lutego 2006 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 632/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2006 r., nr (...), w przedmiocie uchylenia do ponownego rozpatrzenia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia 16 października 2002 r. ustalił, że wysokość poniesionych przez małżonków - I. i G. K. - w 2000 r. wydatków i zgromadzone w 2000 r. mienie nie znajduje pokrycia w dochodach (przychodach) za 2000 r. wykazanych przez nich. Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji Izba Skarbowa w W., decyzją z dnia 18 czerwca 2003 r., uchyliła rozstrzygnięcie organu I instancji w części i przychód z nieujawnionych źródeł zmniejszyła do kwoty 2.969.736,02 zł, w tym przypadający na stronę z kwoty 1.571.106,47 zł do kwoty 1.484.868 zł. Obniżeniu uległ jednocześnie należny zryczałtowany 75% podatek dochodowy do kwoty 1.113.651 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1955/03), uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2003 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wskazując na szereg nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Stosując się do wskazówek i zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2005 r. dotyczących naruszenia prawa proceduralnego określonego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 27 lutego 2006 r., na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie przez organ I instancji. W skardze do Sądu administracyjnego strona zaskarżyła decyzję kasacyjną z dnia 18 czerwca 2003 r., wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jednocześnie naruszenie przepisów postępowania podatkowego: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ponowne przeprowadzenie postępowania odwoławczego i w jego wyniku wydanie decyzji w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji, która już wcześniej została w całości uchylona (decyzją z dnia 16 czerwca 2003 r., a tym samym wyeliminowana została z obrotu prawnego) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo iż organ II instancji nie był uprawniony ani do przeprowadzenia ponownie postępowania odwoławczego w tej sprawie, ani tym bardziej do wydania decyzji; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji, pomimo iż decyzja organu II instancji została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyeliminowana z obrotu prawnego, a nie uchylona do ponownego rozpoznania; 3) art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji, podczas gdy, zgodnie z wytycznymi zawartymi uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarówno postępowanie przed organem I instancji jak i organem II instancji dotknięte były kwalifikowanymi wadami uzasadniającymi wyeliminowanie z obrotu prawnego także decyzji organu II instancji, co wiązało się z koniecznością poprowadzenia postępowania w sprawie na nowo, a nie ponownie. Strona twierdzi, że przy tak dużych uchybieniach procesowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe obu instancji nie jest możliwe uzupełniające przeprowadzenie postępowania dowodowego, ale w całości od nowa ustalenie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla merytorycznego rozpoznania sprawy; 4) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wskutek błędnego przyjęcia, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, pomimo iż w wyniku kasatoryjnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uchylona została decyzja organu II instancji i postępowanie w sprawie należało przeprowadzić na nowo od samego początku. Po zapoznaniu się z treścią skargi Dyrektor Izby Skarbowej w . wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że był uprawniony do wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - oddalając skargę - podniósł, iż przedmiotem sporu była decyzja organu odwoławczego z dnia 18 czerwca 2003 r., podjęta na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Powołując się na przepis art.233 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu I instancji, regulacja art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej pozostaje w związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Gdyby wyjaśnienie sprawy (zasadniczo przeprowadzenie postępowania dowodowego) miało miejsce dopiero przed organem II instancji, to obowiązek dwukrotnego rozstrzygania w sprawie (zasada dwuinstancyjności) byłby iluzoryczny. Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, przywołując ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu z dnia 11 maja 2005 r. i powołując treść przepisu art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wypełnił względem strony przesłanek określonych w art. 190, 122,180, 188 Ordynacji podatkowej. Zaniechania organu podatkowego pierwszej instancji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odpowiadały konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co stanowiło dla Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienie do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił poglądu, że uchylenie wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. decyzji organu II instancji z uwagi na szereg naruszeń prawa procesowego spowodowało, że organy podatkowe powinny wszcząć nowe postępowanie i sprawę rozpoznać jako nową. Takie twierdzenie nie znajduje uzasadnienia w świetle regulacji zarówno art. 145 § 1 p.p.s.a. oraz w art. 165 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej. Organ, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia, po jej uchyleniu z przyczyn proceduralnych przez sąd zobligowany jest, w świetle art.153 p.p.s.a., do przeprowadzenia ponownie postępowania zgodnie ze wskazaniami zawartymi w orzeczeniu. Wyrok wydany na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. nie umarza postępowania podatkowego wszczętego przez organy podatkowe, lecz powoduje jedynie konieczność ponownego jego przeprowadzenia przez te organy. Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art.153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając do ponownego rozpoznania decyzję organu I instancji szeroko w jej uzasadnieniu wskazał na uchybienia postępowania stwierdzone przez Sąd w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. obligując tym samym organ I instancji do ich konwalidowania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Zaskarżona decyzja kasacyjna zawierała wyrażone przez Sąd wskazania co do dalszego postępowania, wiążąc w tym zakresie także organ I instancji. W skardze kasacyjnej pełnomocnik I. K. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym uznaniu przez WSA w W. za zasadne stanowiska strony skarżącej, iż decyzja z dnia 18 czerwca 2003 r. w istocie była decyzją uchylającą w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości niższej, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że wobec faktu uchylenia tej decyzji przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. odzyskała swą moc uchylona wcześniej decyzja organu I instancji, a więc błędne przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że dopuszczalne było przeprowadzenie ponownie postępowania odwoławczego i w jego wyniku wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji, która już wcześniej została w całości uchylona (decyzją z dnia 18 czerwca 2003 r.), a tym samym wyeliminowana została z obrotu prawnego, pomimo, iż organ II instancji nie był uprawniony ani do przeprowadzenia ponownie postępowania odwoławczego w tej sprawie, ani tym bardziej do uchylenia decyzji, która już wcześniej została uchylona; 2) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji, pomimo iż decyzja organu II instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny została wyeliminowana z obrotu prawnego, a nie uchylona do ponownego rozpoznania; niezasadnym było nieuwzględnienie skargi pomimo podzielenia przez WSA we Wrocławiu stanowiska strony skarżącej, iż decyzja z dnia 18 czerwca 2003 r. w istocie była decyzją uchylającą w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości niższej; 3) niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 233 § 2, i dokonanie jego błędnej wykładni, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi, pomimo wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji, pomimo iż decyzja organu II instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny została wyeliminowana z obrotu prawnego, a nie uchylona do ponownego rozpoznania; 4) naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez nie zbadanie pod względem legalności z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2006 r., a w szczególności przepisu art.233 § 2 Ordynacji podatkowej i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym uznaniu przez WSA we Wrocławiu za zasadne stanowiska strony skarżącej, iż decyzja z dnia 18 czerwca 2003 r. w istocie była decyzją uchylającą w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości niższej, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że wobec faktu uchylenia tej decyzji przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. odzyskała swą moc uchylona wcześniej decyzja organu I instancji, a więc błędne przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że dopuszczalne było przeprowadzenie ponownie postępowania odwoławczego i w jego wyniku wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, która już wcześniej została w całości uchylona (decyzją z dnia 18 czerwca 2003 r.), a tym samym wyeliminowana została z obrotu prawnego, pomimo iż organ II instancji nie był uprawniony ani do przeprowadzenia ponownie postępowania odwoławczego w tej sprawie, ani tym bardziej do uchylenia decyzji, która już wcześniej została uchylona; 5) niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie został naruszony przepis art. 153 p.p.s.a. i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazanego przepisu postępowania, tj. pomimo wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji, podczas gdy zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu WSA zarówno postępowanie przed organem I instancji, jak i organem II instancji, dotknięte było kwalifikowanymi wadami uzasadniającymi wyeliminowanie z obrotu prawnego także decyzji organu II instancji. Ze względu na to, ze decyzja I instancji była już uchylona przez organ II instancji, to WSA we Wrocławiu wydając wyrok w dniu 11maja 2005 r. mógł jedynie uchylić decyzję organu II instancji, albowiem tylko ona pozostała w obrocie prawnym, jako decyzja merytoryczna. Z powyższych względów należało przeprowadzić sprawę od nowa, a nie ponownie, przy tak dużych bowiem uchybieniach procesowych w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe obu instancji nie jest możliwe uzupełniające przeprowadzenie postępowania dowodowego, ale w całości od nowa ustalenie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne strona skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wywodząc i argumentując jak Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw. Wielokrotnie powtarzane w niej przekonanie autorki skargi kasacyjnej, że po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1955/03, sprawa opodatkowania strony podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł powinna być przeprowadzona od nowa a nie ponownie, nie miało umocowania w przywołanych przez nią przepisach cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z postanowieniami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przebieg postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego w sprawie był następujący: decyzją z dnia 16 października 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił zobowiązanie podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., podatniczka wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej (wpłynęło do UKS 6 listopada 2002 r.), decyzją z dnia 18 czerwca 2003 r. nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w W. uchyliła w części decyzję wymiarową i określiła wysokość zobowiązania podatkowego w innej, niższej wysokości, strona zaskarżyła tę decyzję do WSA we Wrocławiu - skarga z dnia 23 lipca 2003 r., WSA we Wrocławiu wyrokiem z 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1955/03, podjętym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., uchylił decyzję Izby Skarbowej wskazując na naruszenie przez organy obu instancji przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie decyzji przez Sąd spowodowało, że do obrotu prawnego "wróciła" decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 października 2002 r. zakwestionowana odwołaniem strony. Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek to odwołanie rozpoznać. Możliwe sposoby rozstrzygnięcia odwołania w postępowaniu podatkowym zawarte zostały w art. 233 Ordynacji podatkowej. Artykuł 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części...". Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zarzutów odwołania, będąc przy tym związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA (art. 153 p.p.s.a.), uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki, szeroko przedstawione przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku, uzasadniające uchylenie decyzji wymiarowej i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Na czym polegała błędna wykładnia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej dokonana przez WSA skarżąca nie wskazała w ogóle. Artykuł 233 § 2 Ordynacji jest przepisem procesowym regulującym postępowanie podatkowe. W odpowiednim powiązaniu z przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia tego przepisu mógł stanowić przesłankę zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2, a nie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. uchylił wyłącznie decyzję organu odwoławczego. Kontynuowanie przez ten organ postępowania odwoławczego nie mogło naruszyć art. 153 p.p.s.a., było oczywistym wypełnieniem obowiązków organu zapisanych w Ordynacji podatkowej, a tym samym realizacją zasady praworządności zapisanej w art. 120 tej ustawy. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2006 r., nr (...), nie wynikało iżby organ uchylając decyzję wymiarową w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania miał na względzie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Wynikało z niego natomiast, że niezbędne było przeprowadzenie, przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy, postępowania dowodowego w znacznej części. Potrzeba ta została wnikliwie oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co znalazło wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Strona skarżąca nie wykazała, aby zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - treść wyroku, tzn., aby w sprawie wystąpiły przesłanki ze wskazanego już wyżej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.