I SA/Gd 877/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej oddala skargę. I SA/Gd 877/06 UZASADNIENIE Spółka Akcyjna A z siedzibą w G. w dniu 29 sierpnia 2005 r. importowała 14.424,681 ton oleju napędowego, od którego zapłaciła należności celne przywozowe, należny podatek akcyzowy, a także opłatę paliwową w wysokości 1.518.366,30 zł. W zgłoszeniu celnym zawarto informację, że olej napędowy będzie wykorzystany przez Spółkę jako komponent do produkcji oleju opałowego lekkiego. Do zgłoszenia celnego dołączono "Informację w sprawie opłaty paliwowej" z wykazaną kwotą opłaty paliwowej. Ponieważ importowany olej napędowy został w całości wykorzystany jako komponent do produkcji oleju opałowego, Spółka w dniu 12 października 2005 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w opłacie paliwowej, dołączając do wniosku korektę "Informacji w sprawie opłaty paliwowej" oraz rozliczenie zużycia zaimportowanego oleju napędowego. Jako podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano m.in. przepis art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) – zwaną dalej "ustawa o autostradach płatnych". Zdaniem wnioskodawcy, nie został spełniony zawarty w tym przepisie warunek wykorzystania paliwa do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym ( Dz.U. Nr 98, poz. 602 ze zm. ). W piśmie z dnia 6 stycznia 2006 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Spółka podniosła dodatkowe argumenty uzasadniające jej wniosek oraz powołała się na interpretacje dokonane przez inne organy celne potwierdzające w ocenie Spółki jej stanowisko. Ponadto powołano się na pismo Ministra Finansów z dnia 7 maja 2004 r. stanowiące odpowiedź na wystąpienie Spółki. Decyzją z dnia 21 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej. W uzasadnieniu decyzji odwołał się do treści art. 37h ustawy o autostradach płatnych i stwierdził, iż o ile zapis "wykorzystywanych do napędu pojazdów" mógłby budzić pewne wątpliwości, czy dotyczy potencjalnego czy rzeczywistego wykorzystania paliwa silnikowego, to kolejne zapisy ustawowe rozwiewają te wątpliwości. Następnie organ uznał, że z przepisów ustawy o autostradach płatnych odnoszących do definicji wprowadzenia na rynek (art. 37h ust. 2) oraz momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej (art. 37k ust. 1) jasno wynika, iż w chwili tej nie ma możliwości stwierdzenia rzeczywistego wykorzystania paliwa silnikowego oraz, że ustalenie rzeczywistego wykorzystania paliwa silnikowego nie ma znaczenia dla ustalenia istnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę stanowisk innych naczelników urzędów celnych, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że zacytowane przez Spółkę fragmenty nie pozwalają na wyciągnięcie wniosków, co do rzeczywistego stanowiska tych organów oraz że nie są one dla niego wiążące. Od powyższej decyzji Spółka złożyła w dniu 9 maja 2006 r. odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, zarzucając jej naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacja podatkowa" oraz naruszenie art. 37h ustawy o autostradach płatnych. Zdaniem wnoszącego odwołanie, rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego stanowi ewidentny przypadek naruszenia zasad postępowania podatkowego, a w szczególności naruszenia wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, które to naruszenie skutkuje odmową stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej, która została uiszczona jako nienależna. Powyższą zasadę narusza również pominięcie przedstawionych przez Spółkę stanowisk naczelników innych urzędów celnych w sytuacji, gdy potwierdzają one słuszność przedstawionej przez Spółkę argumentacji. W ocenie Spółki, przepis art. 37h ustawy o autostradach płatnych jest logiczny, zrozumiały i jasny i dlatego niedopuszczalne jest interpretowanie tego przepisu inaczej niż, że opłacie paliwowej podlegają wprowadzane na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym. W treści odwołania Spółka kilkakrotnie podkreśliła, że opłacie paliwowej podlegają paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu pojazdów. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutami odwołania i decyzją z dnia 24 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji odwołał się do treści art. 37j pkt 2, art. 37k ust. 1 i art. 37l ustawy o autostradach płatnych i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż mechanizm poboru opłaty paliwowej został oparty na mechanizmie poboru podatku akcyzowego. Następnie organ odwoławczy powołał się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz.U. Nr 53, poz. 527) i stwierdził, że biorąc pod uwagę wynikający z tych przepisów wymóg znakowania, sama deklaracja importera o przeznaczeniu paliwa silnikowego do celów opałowych i jego zużycie zgodne z oświadczeniem, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że na importerze nie ciąży obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż ponieważ wynik rewizji celnej, przeprowadzonej w formie oględzin towaru w trakcie jego próbobrania potwierdził, że sprowadzony przez Spółkę olej napędowy był koloru złocistego, to oznaczało, że wymóg znakowania i barwienia nie został spełniony i dlatego należało potraktować go jako paliwo silnikowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz opłacie paliwowej. Organ odwoławczy uznał, że opłata paliwowa została pobrana zasadnie, a to oznacza, że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej . Decyzji tej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 37h (omyłkowo wskazano art. 37q) ustawy o autostradach płatnych oraz przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie związku stanu faktycznego z prawem materialnym, a nadto przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem w decyzji dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla odmowy stwierdzenia nadpłaty. Wnoszący skargę stwierdził, iż zdaniem Dyrektora Izby Celnej, ilekroć powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, powstaje również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Spółka podkreśliła, że błędna interpretacja przepisów ustawy o autostradach płatnych, dokonana przez Dyrektora Izby Celnej, polegająca na bezwzględnym powiązaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej z wystąpieniem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, prowadzi wprost do dyskryminacji paliw silnikowych i gazu pochodzących z importu. Następnie Spółka nie zgodziła się przedstawionym w uzasadnieniu decyzji rozumieniem art. 37h o autostradach płatnych. Jej zdaniem, w przepisie tym określającym przedmiot obowiązywania opłaty paliwowej, ustawodawca odwołał się do systemu podatkowego w akcyzie jedynie w zakresie czynności, których wykonanie obowiązek ten wywołuje. Całkiem odmiennie określił natomiast wyroby podlegające temu obowiązkowi. Zgodnie z art. 37h ust. 1 są to: - paliwa silnikowe i gaz (uszczegółowione w ust. 3 tego artykułu), - wprowadzone na rynek krajowy (tzn. w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - art. 37h ust. 2), - wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. W ocenie skarżącej, aby zostały spełnione przesłanki dla powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, wszystkie wymienione wyżej elementy muszą wystąpić równocześnie, w przeciwnym bowiem wypadku wyrób nie jest przedmiotem tej opłaty. Zdaniem Spółki, w postępowaniu odwoławczym naruszono podstawową zasadę postępowania administracyjnego, jaką jest dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, Dyrektor powinien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego dla rozstrzygnięcia. Tymczasem Dyrektor całkowicie pominął fakt wykorzystania zaimportowanego oleju napędowego do celów innych niż napędowe. Klasyfikacja importowanego wyrobu do grupy olejów napędowych nigdy nie stanowiła przedmiotu sporu z organem podatkowym, a zatem nie jest istotna dla załatwienia sprawy. Nie mają również związku ze stanem faktycznym, przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych. Brak staranności w dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej przez organ odwoławczy potwierdza zdaniem skarżącej, także całkowite pominięcie wykładni przepisu art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych dokonane przez inne organy podatkowe, na które Spółka wskazywała w trakcie postępowania. Zdaniem Spółki, takie postępowanie narusza nie tylko zasadę obiektywizmu postępowania podatkowego, ale również, wyrażoną wart. 121 Ordynacji podatkowej zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz jest sprzeczny z art. 124 Ordynacji podatkowej, którego treść jest sformułowaniem zasady przekonywania strony, co do zasadności dokonywanych przez organ rozstrzygnięć. Udzielając odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Dodatkowo organ odwoławczy, za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 37q ustawy o autostradach płatnych. Również za bezzasadny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego i stwierdzono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej przedstawił związek stanu faktycznego z prawem materialnym. Przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także wskazał motywy dokonanego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jako podstawę rozstrzygnięcia, Sąd przyjął następujący stan faktyczny: A S.A. w dniu 29 sierpnia 2005 r. importowała 14.424,681 ton oleju napędowego, od którego zapłaciła należności celne przywozowe, należny podatek akcyzowy, a także opłatę paliwową w wysokości 1.518.366,30 zł. wykazaną w "Informacji w sprawie opłaty paliwowej". W zgłoszeniu celnym zawarto informację, że olej napędowy będzie wykorzystany przez Spółkę jako komponent do produkcji oleju opałowego lekkiego. W dniu 12 października 2005 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w opłacie paliwowej, powołując się na fakt, iż importowany olej napędowy został w całości wykorzystany do produkcji oleju opałowego. Do wniosku dołączono korektę "Informacji w sprawie opłaty paliwowej" oraz rozliczenie zużycia zaimportowanego oleju napędowego. Zdaniem wnioskodawcy nadpłata powstała, gdyż nie został spełniony warunek zawarty w przepisie art. 37h ustawy o autostradach płatnych tj. nie wykorzystano paliwa do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym. Uzupełniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Spółka w piśmie z dnia 6 stycznia 2006 r. powołała się na interpretacje dokonane przez inne organy celne, stwierdzając, iż potwierdzają one jej stanowisko. Decyzją z dnia 21 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 24 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedstawiony powyżej stan faktyczny nie jest między stronami sporny, a istota sporu w rozpatrywanej sprawie, sprowadza się do odmiennego rozumienia przepisów dotyczących opłaty paliwowej. Zatem dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, zasadnicze znaczenie ma treść przepisów dotyczących opłaty paliwowej zawartych w Rozdziale 5b ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym. Przepis art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych stanowi, iż opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2). Wykaz produktów zaliczanych do paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, zawiera art. 37h ust. 3 cytowanej ustawy. Wśród tych produktów wymieniono oleje napędowe. Art. 37j ust. 1 wymienionej wyżej ustawy, określa podmioty, na których ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu. Są to: producenci, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu oraz inne podmioty podlegające na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei art. 37k ust. 1 przewiduje, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 pkt 1ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych). Z powyższych zapisów jasno wynika, iż ustawodawca w ścisły sposób powiązał regulacje dotyczące opłaty paliwowej z przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego. Nie ma zatem racji strona skarżąca, zarzucając organowi, iż dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy o autostradach płatnych, a bezwzględne powiązanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej z wystąpieniem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, doprowadziło wprost do dyskryminacji paliw silnikowych i gazu pochodzących z importu. W ocenie Sądu powyższe regulacje należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych – w tym przypadku poprzez import oleju napędowego – w momencie powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, spełnione zostają warunki do powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten jest niezależny od sposobu wykorzystania oleju napędowego, bowiem zdaniem Sądu zapis art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych "paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym", odnosi się do potencjalnego wykorzystania oleju napędowego do napędu pojazdów, a nie do rzeczywistego jego przeznaczenia na ten cel. Dodatkowo Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pragnie przywołać interpretację Ministerstwa Finansów wydaną na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) zawartą w piśmie z dnia 17 marca 2004 r. (publ. Dz.UrzMF 2004 Nr 2, poz.17). W celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego Minister Finansów wyjaśnił: "Z literalnego brzmienia art. 37h ustawy (o autostradach płatnych) wynika, iż zamierzeniem ustawodawcy było jednokrotne objęcie opłatą paliwową danej ilości paliwa silnikowego lub gazu wprowadzonego na rynek krajowy. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie, który dokona takiego wprowadzenia, jeżeli jest to producent paliw silnikowych bądź ich importer, a w przypadku gazu - sprzedawca detaliczny. W świetle powyższego należy przyjąć, iż jeżeli importer dokona wprowadzenia na rynek krajowy (import) paliwa silnikowego, na nim ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. W konsekwencji paliwo w ilości, od której importer zapłacił należną opłatę, nie podlega ponownemu obciążeniu opłatą paliwową, ponieważ jest paliwem wprowadzonym już na rynek krajowy, niezależnie od tego czy zostanie poddane dalszemu procesowi produkcji na terenie kraju. Analogicznie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od danej ilości paliwa silnikowego wyprodukowanego na terenie kraju ciąży na producencie, który jako pierwszy dokona wprowadzenia go na rynek krajowy, niezależnie od tego czy zostanie ono poddane dalszemu procesowi produkcji. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od danej ilości paliwa został zatem nałożony wyłącznie na pierwszym szczeblu obrotu, na którym zostanie ono wprowadzone na rynek krajowy. Na powyższe wskazuje również wykładnia systemowa i celowościowa przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Przepisy prawne regulujące zasady poboru opłaty paliwowej nie przewidują możliwości obniżenia kwoty należnej z tytułu opłaty paliwowej o kwotę opłaty zapłaconej we wcześniejszej fazie obrotu, ani też możliwości otrzymania jej zwrotu. Pobór zatem opłaty paliwowej na każdym etapie obrotu mógłby prowadzić do kilkukrotnego obciążenia opłatą tego samego paliwa. Brak uregulowania powyższych mechanizmów prowadzi do wniosku, iż przedmiotowa opłata pobierana jest jednorazowo od danej ilości paliwa. W przypadku zwiększenia ilości paliwa, np. przez dodanie komponentów po dokonaniu opłaty we wcześniejszej fazie obrotu, opłacie paliwowej podlega jedynie nadwyżka paliwa, która nie była objęta opłatą w fazie wcześniejszej. Powyższa interpretacja została wyrażona w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy: Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na producencie i importerze paliw silnikowych i sprzedawcy gazu. Co do zasady przyjęto założenie, iż opłata ma obciążać te podmioty, które jako pierwsze "wprowadzają" na rynek krajowy paliwa silnikowe. Wiąże się to z faktem, iż na dalszych szczeblach obrotu paliwami występuje wielu pośredników". Z powyższej interpretacji wynika cel i charakter regulacji dotyczącej opłaty paliwowej. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd nie podziela zdania skarżącej, iż organ odwoławczy naruszył zasadę dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, gdyż nie ustalił faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Nie jest prawdą, iż organ odwoławczy pominął fakt wykorzystania zaimportowanego oleju napędowego do celów innych niż napędowe. Okoliczność, iż importowany olej napędowy został wykorzystany do produkcji oleju opałowego nie była między stronami sporna. Jednak w ocenie organu, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej wiązał się z faktem importu oleju napędowego i późniejsze przeznaczenie go do produkcji nie miało wpływu na powstanie tego obowiązku i nie powodowało powstania nadpłaty w opłacie paliwowej. Nie można też uznać zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, mówiącego o obowiązku pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i nakazujących udzielania podatnikom niezbędnych informacji i wyjaśnień przepisach prawa podatkowego oraz wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania strony co do zasadności rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe uchybiły tym normom prawnym, bowiem nie można uznać, iż organ był zobowiązany podjąć polemikę z argumentami innych organów, na które strona się powoływała. Mają rację organy twierdząc, iż znając jedynie fragmentarycznie przywołane stanowiska innych organów (Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie i Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie) nie sposób się do nich odnieść. Nie jest przede wszystkim wiadome w oparciu o jaki stan faktyczny i prawny stanowiska te zostały wydane. Nadto wskazać należy, iż art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wynika z powyższego, iż interpretacje te są wiążące jedynie w indywidualnych sprawach, ponieważ nawet urzędowe interpretacje prawa dokonywane przez Ministra Finansów na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji, gdyż organy administracji działają na podstawie przepisów prawa, a źródła tego ostatniego określa Konstytucja. W kontekście poczynionych wyżej ustaleń, nie można też uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono elementy jakie winna zawierać każda decyzja, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6). Z kolei art. 210 § 4 Ordynacji stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przyjmuje się, iż przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Niewątpliwie podstawę rozstrzygnięcia organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 października 1999 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Przepisy te zostały przez organy prawidłowo przytoczone w decyzji oraz wskazano ich relację do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie Sądu, powołanie się przez organ odwoławczy na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz.U. Nr 53, poz. 527), miało charakter pomocniczy i okoliczność ta nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.