I GSK 790/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Rafał Batorowicz Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 11 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S. "J. S. – A.S. P.U.H." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1607/06 w sprawie ze skargi J. S. "J.S. – A.S.P.U.H." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu skargi J.S. − A.S. P.H.U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej − uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...] w zakresie dotyczącym odsetek wyrównawczych, w pozostałym zakresie oddalił skargę oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a także zasądził zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2003 r. SAD [...] M.A.C., działając w imieniu skarżącego, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu pojazdy określone jako motocykle quady, o różnej pojemności silnika. Pojazdy sklasyfikowano w zależności od pojemności silnika do kodu PCN 8711 10 00 0, 8711 20 93 0, 8711 20 98 0, 8711 30 20, wszystkie ze stawką celna 9% i stawką podatku VAT 22%. Do zgłoszenia dołączono m.in. fakturę handlową. Po przeprowadzeniu postępowania weryfikacyjnego, Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej, stawki podatku akcyzowego oraz wymiaru cła, podatku akcyzowego i podatku VAT sprowadzonych pojazdów i orzekł w tym zakresie klasyfikując towary do kodu PCN 8703 21 10 0 z autonomiczną, mieszaną stawką celną 35%, minimum 1250 Eur/szt., stawką podatku akcyzowego 3,1% i stawką podatku VAT 22%. Organ orzekł również o obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych od dnia powstania długu. Organ celny I instancji stwierdził, że zadeklarowana przez zgłaszającego pozycja 8711 obejmuje "Motocykle (włączając motorowery) oraz rowery wyposażone w pomocnicze silniki, z wózkiem bocznym lub bez; z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania". Natomiast do podpozycji 8703 21 klasyfikuje się "samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-bagażowymi i wyścigowymi, o pojemności skokowej do 1000 cm3 . Taryfa celna przewiduje możliwość klasyfikacji czterokołowych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą wyłącznie do pozycji 8702 lub 8703 dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. W przypadku klasyfikacji taryfowej pojazdów czterokołowych rozwiązania konstrukcyjne nie mają żadnego znaczenia. Z uwagi na to, że importowane przez stronę pojazdy wyposażone są w silnik, który umożliwia im samodzielne poruszanie, są to pojazdy mechaniczne, czterokołowe, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, nie są zaś pojazdami dwukołowymi ani trzykołowymi posiadającymi rozwiązania typowe dla motocykli, dlatego też nie spełniają wymagań wskazanej przez zgłaszającego pozycji 8711. Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej łącznej kwoty cła i orzekł o jej wysokości. W części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i należności celnych utrzymał w mocy decyzję I instancji. Oddalając skargę w zakresie klasyfikacji taryfowej Sąd stwierdził, że z Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) wynika, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (łącznie z pojazdami mechanicznymi pływającymi) przeznaczone do przewozu osób (poza tymi, które są objęte pozycją 8702). Pojazdy te mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja 8703 obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie, takie jak wyposażone w silnik motocyklowy, koła itp., które ze względu na konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego samochodu, tzn. układ kierowniczy typu samochodowego, wsteczny bieg i mechanizm różnicowy. Pozycja ta obejmuje również samochody, specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu oraz wózki golfowe i podobne pojazdy. Pojazdy specjalne przystosowane do użytku rozrywkowego, np. skutery elektryczne w lunaparkach klasyfikowane są w pozycji 9508 (zabawki). Natomiast pozycja 8711 wg Wyjaśnień do Taryfy celnej − obejmuje grupę dwukołowych pojazdów silnikowych, przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Oprócz motocykli zwykłego typu pozycja dodatkowo obejmuje skutery, których cechami są małe koła i pozioma platforma, która łączy przednią i tylną część pojazdu; mopedy wyposażone zarówno we wbudowany silnik, jak i w układ pedałów; rowery wyposażone w silnik pomocniczy. Pojazdy trójkołowe (np. trójkołowe motocykle dostawcze) są również klasyfikowane w tej pozycji pod warunkiem, że nie mają one cech pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 (patrz uwaga wyjaśniająca do pozycji 8703). Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji uznał, że z w świetle pozycji Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej nietrafne jest twierdzenie skarżącego, że o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 lub 8711 decyduje wyłącznie to, czy pojazd spełnia warunki posiadania lub nieposiadania cech tradycyjnego samochodu ze względu na konstrukcję mechaniczną, tj. czy posiada lub nie układ kierowniczy typu samochodowego, wsteczny bieg i mechanizm różnicowy. O zakwalifikowaniu spornych pojazdów do pozycji 8703 decyduje przede wszystkim brzmienie pozycji (reguła 1 ORINS), zgodnie z którym są do tej pozycji klasyfikowane pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Importowane pojazdy są niewątpliwie pojazdami mechanicznymi (są napędzane silnikiem) służącymi zasadniczo do przewozu osób. Odnosząc się do zarzutu strony, że quady nie służą do przewozu osób, ponieważ mają miejsce wyłącznie dla kierowcy, a nie dla innych osób, Sąd zauważył, że również do wskazywanej przez stronę pozycji 8711 klasyfikowane są pojazdy "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Stosowanie tego kryterium nie może decydować o zakwalifikowaniu pojazdu do jednej z dwóch spornych pozycji. Ponadto, ponieważ do pozycji 8703 klasyfikowane są pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją 8702, tj. inne niż przeznaczone do przewozu 10 lub więcej osób wraz z kierowcą, oznacza to, że do pozycji 8703 klasyfikowane są pojazdy do przewozu 9 i mniej osób wraz z kierowcą, czyli również przewożące jedną osobę, czyli kierowcę. Do pozycji 8711 klasyfikowane są dwukołowe pojazdy silnikowe, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co wyklucza zakwalifikowanie do tej pozycji pojazdów czterokołowych, nawet jeżeli są one motocyklami. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej, na zasadzie wyjątku przewidziana została możliwość zakwalifikowania do tej pozycji pojazdów trzykołowych, pod warunkiem jednak, że nie mają cech pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703, które to cechy określone zostały w uwadze wyjaśniającej do pozycji 8703. Możliwość stosowania pozycji 8711 do pojazdów trzykołowych została przewidziana na zasadzie wyjątku od zasady stosowania tej pozycji do pojazdów dwukołowych i jako taka nie może być interpretowana rozszerzająco i umożliwiać stosowania pozycji 8711 w odniesieniu do pojazdów czterokołowych. W ogóle nie przewidziano możliwości klasyfikowania do tej pozycji pojazdów silnikowych czterokołowych. Tak więc brak jest podstaw do zakwalifikowania spornych czterokołowych quadów do pozycji 8711, nawet w sytuacji gdy zgodnie ze świadectwem homologacji są one motocyklami. Z brzmienia wyjaśnień do pozycji 8711 wynika, że pierwszym kryterium, które decyduje o zakwalifikowaniu do tej pozycji pojazdu silnikowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób jest ilość kół posiadanych przez ten pojazd. W drugiej kolejności i tylko w odniesieniu do pojazdów trzykołowych o tej kwalifikacji decyduje konstrukcja mechaniczna pojazdu. W ocenie Sądu, ilość kół nie jest natomiast kryterium decydującym o zaklasyfikowaniu pojazdu mechanicznego do pozycji 8703. Pozycją tą objęte są zarówno pojazdy typu kołowego, jak i pojazdy gąsienicowe. Dodatkowe wymagania dotyczące konstrukcji mechanicznej przewidziano jedynie dla lekkich pojazdów trzykołowych o prostej budowie (które zależnie od konstrukcji mechanicznej mogą być klasyfikowane do pozycji 8703 lub 8711), nie przewidziano ich dla innych pojazdów i brak jest podstaw, by ten zapisany na zasadzie wyjątku wymóg interpretować rozszerzająco i odnosić go do pojazdów o innej ilości kół niż trzy . Sąd nie podzielił również zarzutu niezastosowania przy klasyfikacji spornych pojazdów Reguły 4 ORINS, ponieważ reguły ORINS stosuje się w kolejności ich występowania. W pierwszej kolejności stosuje się więc Regułę 1 i ta właśnie reguła miała zastosowanie w niniejszej sprawie. Pojazdy zostały zaklasyfikowane do pozycji 8703 zgodnie z brzmieniem pozycji obejmującej również pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Przyczyny, dla których pojazdy nie mogły zostać zaklasyfikowane do pozycji 8711 wyjaśniono wyżej. Za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art. 13 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez błędne przyjęcie, iż w odniesieniu do importowanych przez skarżącego pojazdów typu quad zastosowanie ma pozycja kodu PCN 8703 nie zaś kod PCN 8711. Nietrafna w ocenie Sądu jest dokonana przez skarżącego interpretacja zacytowanych w piśmie procesowym z [...] lutego 2007 r. Opinii Klasyfikacyjnych przyjętych przez Radę Współpracy Celnej oraz decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Z treści tych opinii oraz decyzji wynika, że pojazdy ATV posiadające bieg wsteczny i układ kierowniczy spełniający warunek zależności Ackermana będą klasyfikowane do pozycji 8703, nie wynika z nich natomiast sposób klasyfikacji pojazdów typu ATV niespełniających takich warunków, ponieważ w ich sprawie nie zostały wydane wyjaśnienia ani decyzje. Zarówno opinie, jak i decyzje zawierają informacje dotyczące klasyfikacji konkretnych towarów, nie zawierają natomiast katalogu towarów, które są klasyfikowane w danej pozycji, nie można więc z zawartych w nich zapisów wywodzić "a contrario", że pojazdy inne niż te, dla których wydano opinie lub decyzje przypisujące je do określonej pozycji PCN, winny być klasyfikowane w innej pozycji PCN. Również przywołane przez skarżącego rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich nr 2518/98 z 23 listopada 1998 r. nie daje podstaw do klasyfikowania pojazdów typu quad do kodu 8711. Sąd stwierdził, że sporne pojazdy nie mogą być zaklasyfikowane do pozycji 9501 obejmującej zabawki. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi przyjętymi zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej pojazdy typu quad są klasyfikowane do pozycji 9501 00 90 pod warunkiem, że spełniają łącznie następujące warunki: ich prędkość nie przekracza 20 km/godz., masa netto nie przekracza 50 kg, pojemność skokowa nie przekracza 49 cm3, mają skrzynię przekładniową jednobiegową, tylko jeden system hamulcowy na tylne koło. Sporne pojazdy typu quad nie spełniają powyższych wymogów, nawet SK mini mają pojemność skokową silnika 49,3 cm3, masę 58 kg. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej nie naruszył też przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógłby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ celny nie odniósł się wprost w decyzji do faktu wydania w stosunku do części sprowadzonych pojazdów (RAM 150, RAM 100) homologacji, w których pojazdy te zakwalifikowane zostały do kategorii "L5/motocykl czterokołowy", co potwierdzone zostało dokumentami urzędowymi − świadectwami homologacji wydanymi przez Ministra Infrastruktury. Dyrektor Izby Celnej stwierdził natomiast, że sporne pojazdy nie są motocyklami w rozumieniu przepisów celnych, podczas gdy w ocenie Sądu prawidłowo należało stwierdzić, że są to motocykle (za takie zostały uznane zgodnie ze świadectwami homologacji), ale nie podlegają zaklasyfikowaniu do kodu 8711, ponieważ do kodu tego klasyfikowane są wyłącznie motocykle (i motorowery oraz rowery) dwukołowe i wyjątkowo trzykołowe, a nie czterokołowe. Dokonana przez Dyrektora Izby Celnej ocena znaczenia świadectw homologacji w postępowaniu celnym pozostaje bez wpływu na dokonaną klasyfikację taryfową pojazdów, a więc bez wpływu na wynik postępowania. Uchylając decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję I instancji w zakresie odsetek wyrównawczych, Sąd wskazał, że z uwagi na to, iż weryfikacja zgłoszenia celnego dotyczyła klasyfikacji taryfowej, organ celny powinien był uwzględnić, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, tj. czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji są na tyle precyzyjnie sformułowane, by umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowo zaklasyfikować towar, a także, czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. J.S. – A.-S. P.H.U. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a, art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a., poprzez jego niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w Ordynacji podatkowej, tj. art. 191 oraz art. 194 § 1 w zw. z art. 262 Kodeks celny, a to poprzez wadliwą ocenę postępowania przeprowadzonego przez organy celne, które zignorowały treść dokumentów urzędowych – świadectw homologacji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do art. 13 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez przyjęcie, iż w odniesieniu do importowanych przez skarżącego pojazdów typu quad zastosowanie ma kod PCN 8703. Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w części w jakiej oddala skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej i przekazanie sprawy do ponownego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący podniósł, że Sąd I instancji nieprawidłowo ocenił treść świadectw homologacji oraz klasyfikacji spornych pojazdów do motocykli. Wprawdzie uznał wynikający z nich sposób zaklasyfikowania spornych pojazdów do motocykli, jednak wbrew przepisom uznał, że ilość kół jest dodatkową przesłanką różnicującą, uniemożliwiającą klasyfikację do pozycji 8711. Skutkiem takiej oceny − pomimo iż ze świadectw homologacji wydanych przez Ministra Transportu przed dokonaniem importu wynika, iż przedmiotem importu były motocykle, Sąd I instancji nie dopatrzył się uchybień w zaklasyfikowaniu pojazdów do pozycji 8703. Organy celne w oparciu o świadectwa homologacji spornych pojazdów mają obowiązek przyjęcia, że są to motocykle czterokołowe. W treści pozycji 8711 nie zawarto informacji, że motocykle tam uwzględnione nie mogą być czterokołowe. Skoro zatem organ administracji publicznej (Minister Transportu) uznał, że przedmiotem importu były motocykle, organy celne nie mogły uznać, że są to "inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji przyjmując możliwość odmiennego zaklasyfikowania spornych pojazdów inaczej niż to wynika ze świadectw homologacji, sanował naruszenie prawa przez organy celne polegające na obowiązku przeprowadzenia przeciwdowodu. Świadectwa homologacji są podstawowymi dowodami w sprawie. Są to dokumenty urzędowe, wydane w formie określonej w art. 68 ust. 4 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.) przez powołany do tego właściwy organ administracji publicznej, czyli Ministra Transportu. Zatem zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej są dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a zatem korzystają z domniemania prawdziwości. W związku z tym organy celne nie miały możliwości dowolnej oceny takich dokumentów i kwestionowania ich bez przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nich informacji. Organy zaś w niniejszej sprawie dowolnie potraktowały dokumenty urzędowe, ignorując ich treść. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podał, że Sąd I instancji w wyniku nieprawidłowej wykładni przepisów stanowiących podstawę klasyfikacji spornych pojazdów przyjął wadliwe założenie, że prawidłowa jest interpretacja organów celnych, zgodnie z którą, wbrew treści świadectw homologacji, które jednoznacznie klasyfikują sporne pojazdy jako motocykle, przy ustalaniu pozycji PCN możliwe jest uznanie quadów za "inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i zaklasyfikowanie ich do pozycji 8703. Zarówno Taryfa celna, jak i wyjaśnienia do Taryfy celnej nie zawierają definicji legalnych pojazdów typu "motocykl", co ma dla sprawy kluczowe znaczenie, ponieważ spór dotyczy tego czy importowane pojazdy są motocyklami. Zdaniem skarżącego organy celne w trakcie postępowania dowodowego nie mogły bez odniesienia do "wiadomości "zewnętrznych" dokonać prawidłowej klasyfikacji spornych pojazdów. W ocenie strony, odwołanie się do takich wiadomości polega na zbadaniu konstrukcji importowanych pojazdów. Skarżący wskazał ponadto na błędną ocenę prawną dokonaną przez Sąd I instancji, który uznał, iż jest związany wyjaśnieniami do pozycji Taryfy celnej. Zgodnie z treścią Reguły 1 ORINS, na którą powołuje się WSA w wyroku "dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów". W świetle zatem tej reguły nie mają znaczenia uwagi wyjaśniające do pozycji, gdyż nie mają charakteru normatywnego. Większość rozważań Sądu I instancji opiera się zarówno na uwagach, jak i wyjaśnieniach do pozycji. W ocenie skarżącego, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, do pozycji 8711 są klasyfikowane przede wszystkim motocykle, nie zaś dwukołowe pojazdy silnikowe, wyjątkowo trójkołowe. Nie można jednocześnie klasyfikować pojazdu jako motocykl i nie-motocykl, tak jak to uczynił Sąd I instancji, który przyjął, że nawet jeśli jakiś pojazd jest motocyklem, to jeśli ma 4 koła, nie może zostać zakwalifikowany do pozycji 8711, a zatem nim nie jest. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z oparciem przez skarżącego skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., oceny w pierwszej kolejności wymagają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wtedy, gdy skargi nie oparto na drugiej podstawie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) lub dopiero wówczas, gdy podstawa ta okaże się "nieusprawiedliwiona" (art. 184 p.p.s.a.). Skarżący zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, w uzasadnieniu tych zarzutów podał, iż Sąd nieprawidłowo ocenił treść świadectw homologacji. Zdaniem skarżącego świadectwo homologacji jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Odmienna zaś ocena tego dokumentu i zakwestionowanie jego treści mogło mieć zaś miejsce po przeprowadzeniu przeciwdowodu, a takie postępowania nie zostało przeprowadzone. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, iż Sąd I instancji nie zakwestionował, że sporne pojazdy (quady) w świetle świadectw homologacji są motocyklami, lecz uznał, iż nie podlegają zaklasyfikowaniu do kodu 8711, ponieważ do tego kodu klasyfikowane są wyłącznie motocykle (i motorowery oraz rowery) dwukołowe i wyjątkowo trzykołowe, a nie czterokołowe. Tak więc Sąd I instancji przyjął, że świadectwa homologacji miały moc dokumentu urzędowego, lecz nie mogły stanowić podstawy do zaklasyfikowania spornych pojazdów do kodu 8711, skoro do tego kodu nie są klasyfikowane motocykle czterokołowe, a takimi właśnie motocyklami są quady. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w Taryfie celnej, przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz − o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag − zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi znajdującymi się w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa określających stawki celne. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną. Oznacza to, że sprowadzony towar, w celu zapewnienia jednolitości, jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji ocena, iż organy celne niewadliwie zakwalifikowały sporne pojazdy do kodu PCN 8703 jest zgodna ze wskazanymi wyżej regułami. Z wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 8703 wynika bowiem, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, przy czym pojazdy wymienione w tej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu. Sporne pojazdy są niewątpliwie pojazdami mechanicznymi (są napędzane silnikiem) i mimo że nie służą do przewozu osób, ponieważ mają miejsce wyłącznie dla kierowcy, a nie dla innych osób, to mogły zostać zaklasyfikowane do tej właśnie pozycji, skoro do tej pozycji − zgodnie z jej brzmieniem − są klasyfikowane "inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Użycie zwrotu "zasadniczo" oznacza, że mogą to być również pojazdy przeznaczone do przewozu wyłącznie kierowcy. W konsekwencji powyższych rozważań nie można więc podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 13 k.c. w związku z § 1 rozprowadzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, skoro Sąd I instancji niewadliwie zaakceptował kod Taryfy celnej przyporządkowany przez organy celne do spornych pojazdów. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.