III SA/Wa 3771/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Domu Pomocy Społecznej w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Pismem z dnia 13 stycznia 2006r. Dom Pomocy Społecznej w S. zwrócił się do Wójta Gminy S. z wnioskiem o udzielenie na podstawie art. 14 a§ 1, 3, 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego. Postawione przez Stronę pytanie brzmiało: "czy dom pomocy społecznej powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych?". W uzasadnieniu Strona wyjaśniła, iż do chwili złożenia wniosku uiszczała podatki od nieruchomości według stawek przewidzianych uchwałą Rady Gminy w S. dla pozostałych budynków lub ich części. Powołując się na artykuł zamieszczony w Gazecie Prawnej z dnia 4 stycznia 2006r., w którym odwołano się do wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 27 kwietnia 2005r. ( LK-833/PP/05/BM6-605) Skarżący skonludował, iż właściwą w rozpoznawanej sprawie stawką podatku jest stawka podatku przewidziana dla budynków mieszkalnych. Postanowieniem z dnia [...] marca 2006r. nr [...] Wójt Gminy S. dokonując interpretacji przedstawionego przez Stronę zagadnienia stwierdził, iż otrzymany w trwały zarząd od Starostwa Powiatowego budynek pełniący rolę domu pomocy społecznej powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych, z wyłączeniem tej części budynku, która służy na cele niemieszkalne. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwołując się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) ( Dz. U. Nr 112, poz. 1316 oraz z 2002r. Nr 18, poz. 170) wskazał, iż Dom Pomocy Społecznej w S. jest budynkiem mieszkalnym i należy przy opodatkowaniu zastosować stawkę jak dla budynków mieszkalnych, z tym zastrzeżeniem, że wyłączeniu podlegać będzie ta część budynku, która nie ma charakteru mieszkalnego i służy do sprawowania opieki medycznej oraz jako pomieszczenia biurowe. Wyłączenie to w ocenie Wójta wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych ( Dz. U. nr 112, poz. 1317 ze zm.), które to rozporządzenie określając budynki mieszkalne, jako budynki zamieszkania zbiorowego wylicza m. in. domy opieki społecznej (bez opieki medycznej). Pismem z dnia 4 kwietnia 2006r. Dom Pomocy Społecznej w S. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie Wójta Gminy S.. Strona wskazała, iż stosownie do przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004r. ( Dz. U. Nr 64, poz. 593 ze zm.) o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w ramach usług opiekuńczych przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu. W ocenie Strony rodzaj "budynki mieszkalne" obejmuje zarówno placówki opiekuńczo - wychowawcze, do których należą domy dziecka jak i domy opieki społecznej. Odwołując się do wskazanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych Strona wskazała, iż zgodnie z definicja zawartą w tym akcie prawnym, za budynki mieszkalne uważa się budynki, w których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Z powyższych względów Strona uznała, iż domy opieki społecznej (bez opieki medycznej) są budynkami mieszkalnymi, a jedynie te części budynku, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i nie są wykorzystywane na cele mieszkalne, powinny być opodatkowane stawką podatkową z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Decyzją z dnia [...] września 2006r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zmieniło zaskarżone postanowienie Wójta Gminy S. i orzekło, iż dom pomocy społecznej z opieką medyczną zaspokajający potrzeby bytowe, opiekuńcze, wspomagające itp. osób uprawnionych nie może być opodatkowany stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla budynków mieszkalnych, lecz stawkami przewidzianymi dla budynków pozostałych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ powołując się na rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych argumentował, iż domy pomocy społecznej z opieką medyczną nie mogą być zaliczane do kategorii budynków mieszkalnych i opodatkowane według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż w pomieszczeniach Domu Pomocy Społecznej w S. prowadzona jest pomoc - opieka medyczna dla jego mieszkańców. Powyższe ustalenia dowodzą prawidłowości wyrażonego w osnowie decyzji stanowiska. W złożonej na powyższą decyzję skardze Strona zarzuciła, iż zarówno decyzja z dnia [...] września 2006r. jak i poprzedzające ją postanowienie z dnia [...] marca 2006r. są nieprawidłowe i podjęte contra legem. W uzasadnieniu, Strona podtrzymała w całości dotychczas podnoszoną argumentację. Dodatkowo powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004r. ( III SA 117/2003), w którym dokonano analizy pojęcia budynku mieszkalnego w odniesieniu do koszar wojskowych. W wyroku tym Sąd odwołując się do wykładni językowej pojęcia "budynek mieszkalny", uznał, iż budynek koszar wojskowych spełnia funkcje budynku mieszkalnego, gdyż czasowo zamieszkują w nim żołnierze. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 1998r. (sygn. I SA/PO/1064/97), w którym stwierdzono, iż budynek zbiorowego administrowania osób osadzonych w areszcie śledczym jest budynkiem mieszkalnym. Strona wywiodła dalej, iż z punktu widzenia funkcjonalnego zarówno koszary, areszt śledczy, czy dom pomocy społecznej stanowią pewną zamkniętą całość, nie tylko jako miejsce zakwaterowania, czy zamieszkania. Z tych względów Strona wniosła o ustalenie, iż Dom Pomocy Społecznej w S. jest budynkiem mieszkalnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie z zarzutów w niej podniesionych zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie - na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę – dotyczy kwestii, czy Dom Pomocy Społecznej w S. powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych upoważnił radę gminy do określenia, w drodze uchwały, wysokości podatku od nieruchomości. Jednocześnie przepis ten wyznaczył maksymalną wysokość tych stawek, różnicując je między innymi ze względu na sposób korzystania z nieruchomości lub ich części. I tak, w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a została wyodrębniona kategoria budynków mieszkalnych, dla których przewidziano preferencyjną (najniższą) stawkę podatkową. Wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i zajętych na określone rodzaje działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b-d). Budynki nie mieszczące się w tych kategoriach, określone jako "budynki pozostałe", wskazane zostały w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e w/w. ustawy z właściwą dla nich stawką podatkową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji uznało, iż Dom Pomocy Społecznej w S. z opieką medyczną winien być opodatkowany stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla budynków pozostałych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Sądu stanowisko to nie może być uznane za prawidłowe, gdyż nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego. W przepisie art. 1 a, w ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy wskazano jedynie, iż budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Podkreślić także należy, iż organy podatkowe nie są kompetentne do samodzielnego określania rodzaju budynku, nie mają bowiem wiedzy technicznej, aby określić, czy dany budynek jest budynkiem mieszkalnym, a nawet gdyby taką wiedzę posiadały, nie są organami uprawnionymi do dokonywania takiej klasyfikacji. Kwestie to zostały dostrzeżone przez ustawodawcę, który w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne( Dz. U. z 2005r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) postanowił, iż podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż na terenie gminy S. nie zaprowadzono dotychczas ewidencji budynków. W tej sytuacji zasadne staje się odwołanie do przepisów regulujących zasady prowadzenia ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 65 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ( Dz. U. Nr 38, poz. 454.), budynki, ze względu na podstawową funkcję użytkową podzielono na 10 rodzajów, wśród których w pkt 1 wymieniono budynki mieszkalne. Jednocześnie w ust. 2 § 65 omawianego rozporządzenia wskazano, iż przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Z kolei rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 dnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych definiując pojęcie budynków mieszkalnych, wskazuje, iż są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W załączniku do tego rozporządzenia, w grupie pierwszej, podgrupie 11, rozdziale 110 wśród budynków mieszkalnych wymienione zostały między innymi budynki zamieszkania zbiorowego, takie jak domy opieki społecznej, jednakże bez opieki medycznej. Podkreślić należy, iż analogiczne uregulowanie przewidziane zostało w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która służy między innymi do klasyfikowania obiektów budowlanych. W załączniku do tego rozporządzenia, w sekcji 1, dziale 11, grupie 113, klasie 1130, w kategorii budynków mieszkalnych wyodrębniono budynki zbiorowego zamieszkania, takie jak domy opieki społecznej, Wskazano dalej, iż klasa ta nie obejmuje szpitali, klinik, budynków i instytucji z opieką medyczną ( lekarską lub pielęgniarską). W tym miejscu zauważyć należy, iż jak wskazała Strona, w Domu Pomocy Społecznej w S. prowadzona jest pomoc- opieka medyczna wyłącznie dla jego mieszkańców. Wizyty lekarskie odbywają się w ramach wizyt lekarza POZ. Wynikiem rozważań Sądu jest konstatacja, iż Dom Pomocy Społecznej w S. winien być uznany za budynek mieszkalny, tym samym winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, z wyłączeniem jednak tych pomieszczeń, które są przeznaczone na świadczenie opieki medycznej. W ocenie Sądu ratio legis takiego rozstrzygnięcia upatrywać należy w tym, iż świadczenie opieki medycznej nie mieści się w ustawowym zakresie działalności domu pomocy społecznej. Odwołując się do uregulowań zawartych w ustawie o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004r. ( Dz. U. Nr 64, poz. 593 ze zm.), w szczególności do jej art. 55 ust. 1 stwierdzić należy, iż dom pomocy społecznej świadczy usługi: bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających. Przepis ten statuuje funkcjonalny zakres działania domu opieki społecznej, a jego literalna wykładnia nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż w zakresie tym nie mieści się świadczenie usług medycznych. Odrębną kwestią jest to, iż dom pomocy społecznej powinien zapewnić swoim mieszkańcom korzystanie ze świadczeń zdrowotnych, jednakże odbywa się to na podstawie odrębnych przepisów – ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej ( Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm). Stosownie do przepisu art. 2 ust. 2a powołanej wyżej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w ramach struktury organizacyjnej zakładu opieki zdrowotnej, może zostać wydzielona jednostka organizacyjna w celu udzielania świadczeń zdrowotnych mieszkańcom domów pomocy społecznej lub wychowankom placówek opiekuńczo – wychowawczych, zlokalizowana na terenie danej jednostki organizacyjnej pomocy społecznej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż w Domu Pomocy Społecznej w S. opieka medyczna świadczona jest przez lekarza POZ, w ramach cotygodniowych wizyt. Zakładając, iż opieka ta świadczona jest przez lekarza w ramach samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, do tej części budynku, w której świadczona jest opieka medyczna, zdaniem Sądu będzie miał zastosowanie przepis art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten dotyczy budynków, lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej uzyskują bowiem środki finansowe z prowadzenia działalności gospodarczej. Wniosek taki wynika z analizy przepisu art. 54 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Przepis art. 54 ust.1 pkt 1 stanowi, iż samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej może uzyskiwać środki finansowe z odpłatnych świadczeń zdrowotnych udzielanych na podstawie umowy. W pkt 3 ustawodawca stwierdza, iż podmiot ten może uzyskiwać środki finansowe z wydzielonej działalności gospodarczej innej niż ta, wymieniona w pkt 1 i 2. Wynika z tego, iż działalność o której mowa w pkt 1 ustawy , ustawodawca traktuje jako działalność gospodarczą. W ocenie Sądu wniosku tego nie zmienia art. 8 a powołanej wyżej ustawy, w którym stwierdza się, iż do zakładu opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy o działalności gospodarczej ( aktualnie: ustawy Prawo działalności gospodarczej ). Z przepisu tego wynika bowiem, iż zakłady opieki zdrowotnej nie mogą powstawać, działać, ulegać likwidacji na podstawie ustawy Prawo działalności gospodarczej. W stosunku do nich mają bowiem zastosowanie przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Przepis ten nie dotyczy charakteru prowadzonej przez te zakłady działalności gospodarczej (por. Podatki i opłaty lokalne, Komentarz, Leonard Etel, Sławomir Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, str. 179 i nast.) Mając powyższe na uwadze, Sad na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, gdyż reprezentujący Stronę profesjonalny pełnomocnik nie złożył stosownego wniosku.