I SA/Lu 629/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2007 r. sprawy ze skargi E.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "[...]" z tytułu podatku od towarów i usług - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania E.Z. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]maja 2006 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 r. orzekającej o odpowiedzialności E.Z. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o[...] z siedzibą w Ś. z tytułu podatku od towarów i usług – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynikało, że Spółka z .o. [...]" z siedzibą w Ś., której dyrektorem i członkiem zarządu był E.Z., nie wpłaciła w pełnej wysokości zadeklarowanych przez Spółkę kwot podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i sierpień 2001 r. oraz ustalonych decyzją z dnia [...] lutego 2002 r. Stwierdzając, iż zaległości podatkowe Spółki powstały w okresie, kiedy E.Z. sprawował obowiązki członka zarządu Spółki oraz że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2005 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu z tytułu ciążących na Spółce zaległości podatkowych. W dniu 6 kwietnia 2006 r. skarżący złożył wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, uzasadniając wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), to jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony co do zaistnienia wymienionej wyżej przesłanki i decyzją z dnia [...] maja 2006 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności E.Z. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. [...] z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu podatkowego ocena stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie nie była dowolna, ale oparta o przepisy prawa i zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja, aby treść decyzji pozostawała w sprzeczności z przepisem poprzez ich proste zestawienie ze sobą. Zwrócono też uwagę, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, mającym na celu ponowne rozpoznawanie sprawy co do istoty. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej E.Z. odwołał się, kwestionując poprawność ustaleń co do stanu majątkowego Spółki z o.o[...]. Zdaniem pełnomocnika strony wysokość długów Spółki była znacznie mniejsza od jej majątku i bezskuteczności egzekucji z jej majątku nie można było ustalić przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Tym samym strona zarzuciła naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej oraz sprzeczność z zasadami naczelnymi Konstytucji. Po rozpatrzeniu odwołania E.Z. od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano na charakter instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, jako odpowiedzialności osobistej za dług cudzy, wynikającej ze związku z przedmiotem lub podmiotem opodatkowania. Wskazano, iż przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, który stanowił materialnoprawną podstawę wydania decyzji z dnia [...] marca 2005 r. umożliwia przeniesienie zaległości podatkowej spółki na członka zarządu, w przypadku zaistnienia określonych w tym przepisie przesłanek, które organ podatkowy uznał za spełnione, orzekając o odpowiedzialności E.Z. za zaległości podatkowe Spółki z o.o [...]. Organ nie podzielił zarzutów strony co do błędnych ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, wywodząc, iż wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Skoro zatem nie zostało w prawie zdefiniowane pojęcie "bezskuteczności egzekucji", to należało je rozumieć zgodnie z jego wykładnią językową, i wykazać za pomocą wszelkich dowodów, które mogą te okoliczność potwierdzić. W ocenie zaś organu z okoliczności sprawy niezbicie wynikało, że Spółka nie posiadała majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja jej należności wobec Skarbu Państwa. Podniesiono, że organ podatkowy zebrał szczegółowe informacje w zakresie przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, zastosowanych środków egzekucyjnych, stanu majątkowego Spółki oraz składników majątku, do których skierowana była egzekucja, które to czynności zostały szczegółowo opisane w decyzji z dnia [...] marca 2005 r. Twierdzenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, iż zaspokojenie wierzytelności organu podatkowego wraz z należnymi odsetkami z majątku Spółki było niemożliwe, z uwagi na obciążenie majątku Spółki ponad swą wartość zostało należycie udokumentowane i oparte w materiale dowodowym i opisane w uzasadnieniu decyzji. Podniesiono, iż odmienna ocena przez stronę materiału dowodowego nie może być przesłanką do uchylenia decyzji w trybie nadzwyczajnym, jaki przewiduje art. 247 Ordynacji podatkowej, brak jest zatem okoliczności, które mogłyby wskazywać na to, iż decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa, to jest wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej E.Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2006 r., zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] marca 2005 r., pomimo iż przy jej wydawaniu doszło do rażącego naruszenia art. 116 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona – podobnie jak w argumentacji odwołania – wskazywała na błędne ustalenia organu podatkowego co do stanu majątkowego Spółki z o.o. [...], zarzucając, że organ podatkowy z góry założył bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, więc nawet nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Organ podatkowy przyjął bezskuteczność egzekucji, pomimo wiedzy, iż wartość rynkowa nieruchomości Spółki wynosiła 4.208.740,00 zł, a zaległość podatkowa – 339.155,59 zł. Była więc możliwa egzekucja z majątku Spółki, bez sięgania do wyjątkowej, subsydiarnej odpowiedzialności osób trzecich. W tej sytuacji, skoro Spółka posiadała nieruchomość i wierzytelności, z których możliwa była egzekucja, a za zobowiązania Spółki został obciążony członek zarządu – decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 r. wywołał skutki sprzeczne z prawem, co stanowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła ponadto, iż organ nie uwzględnił – pomimo podobnie brzmiących przepisów Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania administracyjnego – specyfiki postępowania podatkowego i "szczególnego typu stosunku prawnego jakim jest zobowiązanie podatkowe", przenosząc "automatycznie" z kpa do postępowania podatkowego rozumienie przesłanki rażącego naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Na wstępie wskazać należy, iż zasadnie w decyzji tej organ podatkowy stwierdził, że celem postępowania prowadzonego w trybie nadzoru na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest ponowne rozpoznawanie sprawy co do istoty i w rezultacie – ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, lecz przeprowadzenie weryfikacji istnienia przesłanek nieważności decyzji w tym przepisie wskazanych. Z argumentacji skargi E.Z. wynika, iż strona opiera swój zarzut wystąpienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej na twierdzeniu, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, wydając decyzję z dnia 23 marca 2005 r. błędnie ustalił, iż egzekucja wobec Spółki [...] jest bezskuteczna, pomimo posiadania przez Spółkę nieruchomości o wartości przewyższającej długi spółki, co stanowiło naruszenie art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę orzeczenia o odpowiedzialności E.Z. za zaległości podatkowe Spółki z.o.o [...] z siedzibą w Ś. uzależniał możliwość orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe członka zarządu spółki od wykazania przez organ podatkowy faktu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, chyba że członek zarządu wykaże zaistnienie okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności, przewidziane tym przepisem. Strona skarżąca nie kwestionowała, że takie okoliczności ekskulpujące nie zaistniały. Polemizowała natomiast z organem podatkowym w zakresie ustaleń co do wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji. Powyższy zarzut oraz uzasadniająca go argumentacja skargi zmierzała w istocie do podważenia dokonanej przez organ podatkowy, w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny materiału dowodowego oraz do ponownej jego weryfikacji w trybie nadzwyczajnym, jaki przewiduje art. 247 § 1 normujący stwierdzenie przez organ podatkowy nieważności decyzji ostatecznej. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej podnieść należy że, podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, a zatem również procesowego, przy czym wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Oznacza to, iż z reguły jest ona następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Nie można zaś stwierdzić, że treść decyzji z dnia [...] marca 2005 r. prawu nie odpowiada, i że pozostaje ona w oczywistej i rażącej sprzeczności z treścią powołanych w niej przepisów prawa materialnego. Rażące naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zachodzić mogłoby wówczas, gdyby decyzja nie zawierała odzwierciedlenia ustaleń faktycznych niezbędnych dla zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zebranego materiału dowodowego, jego oceny, i przesłanek, którymi kierował się organ, rozpatrując i oceniając zebrany materiał, oraz, gdyby zachodziła sytuacja, gdy organ wywiódł określone wnioski na podstawie wyrywkowo wybranych, wbrew zasadom słuszności i logiki, dowodów. Tymczasem decyzja zawiera szerokie odniesienie do zebranego materiału dowodowego w sprawie, organ podatkowy powołuje ten materiał i wskazuje, w oparciu o jakie dowody poczyniono konkretne ustalenia, zwłaszcza, co do posiadanych przez Spółkę [...] nieruchomości, wierzytelności, rachunków bankowych. Na tym też materiale, zawartym w aktach sprawy, szczegółowo opisanym i powoływanym w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (strona 2 i 3 decyzji, k- 44 akt podatkowych) oparte zostały ustalenia co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, z którym to faktem polemizuje strona skarżąca. Nie można zatem uznać argumentacji E. Z., iż organ naruszył art. 187 § 1 i art. 191 "rażąco błędnie uznając, wbrew zgromadzonym dowodom, że zachodzi bezskuteczność egzekucji". Jak wyżej wskazano, naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu rażącym może prowadzić do wzruszenia decyzji w trybie stwierdzenia nieważności tylko wtedy, gdy jest skutkiem naruszenia prawa materialnego, a takie nie miało w sprawie miejsca. Nie można też podzielić zarzutów skargi co do naruszenia przepisów Konstytucji RP, a w szczególności zasady legalizmu, czy demokratycznego państwa prawa, bowiem zarzuty co do wykładni zastosowanych przepisów podatkowych w świetle ich zgodności wyżej wymienionymi zasadami mogłyby być rozpatrywane przez Sąd, przy rozpatrywaniu skargi na decyzję w trybie zwykłym. W przedmiotowej sprawie, dla oceny, czy ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 r. jest dotknięta kwalifikowana wadą w postaci rażącego naruszenia prawa, istotne jest przede wszystkim istnienie oczywistości tego naruszenia, inaczej bowiem oznaczałoby to dopuszczenie wzruszania decyzji ostatecznych z każdego, a nie tylko kwalifikowanego naruszenia prawa. Nie znajdują też uzasadnienia zarzuty strony co do automatycznego przeniesienia przez organy podatkowe wykładni przepisów kpa do postępowania podatkowego, bowiem zastosowane w sprawie przepisy są przepisami prawa podatkowego, a porównywanie ich wykładni z wykładnią podobnie brzmiących instytucji postępowania administracyjnego nie jest sprzeczne z prawem. W konkluzji powyższych rozważań stwierdzić należało, iż decyzji wydanej w wyniku tego postępowania nie można postawić zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego, zatem uzasadniona była odmowa stwierdzenia nieważności tej decyzji. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 53, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.