I SA/Wr 595/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie NSA: Henryka Łysikowska Andrzej Szczerbiński Protokolant: Anna Szokalska - Kruś Po rozpoznaniu w dniu 11 października 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania o d d a l a s k a r g ę. Wnioskiem z dnia [...] (data wpływu) strona skarżąca A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] wskazując na spełnienie przesłanki z art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt. 5, art. 243 § 1a oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zarzucając błędne ustalenie, w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, stanu faktycznego co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji. Podniosła strona, że w ramach prowadzonego przeciwko prezesowi Spółki postępowania karnego przez sąd powszechny przeprowadzono postępowanie dowodowego, w wyniku którego został wydany wyrok uniewinniający prezesa Spółki od zarzutów, których źródłem było postępowanie podatkowe. W chwili obecnej w obrocie prawnym pozostają dwa przeciwstawne, prawomocne rozstrzygnięcia odnoszące się do tej samej sprawy zarówno w ujęciu podmiotowym jak i przedmiotowym, co w sposób rażący narusza obowiązujący porządek prawny. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] odmawiającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] Nr [...] określającą spółce A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. Ustalono, że w dniu [...] doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. na skutek dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej. Wobec tego skutki tego przerwania należy ocenić z punktu widzenia norm obowiązujących w tym okresie tj. wg przepisów ustawy z dnia [...] o zobowiązaniach podatkowych. Przyjął organ, że z dniem doręczenia tytułu wykonawczego i protokołu zajęcia stronie, czyli z dniem [...] został przerwany bieg przedawnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. i od tego czasu 5 - letni termin rozpoczął biec na nowo, a przedawnienie zobowiązania nastąpiło w dniu [...] Wypełniona została zatem przesłanka z art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej, skutkująca niedopuszczalnością wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] Podzielając stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] stwierdził organ II instancji, że stwierdzenie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia (art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), co stanowi podstawę do przeprowadzenia dalszego postępowania odnośnie przyczyn wznowienia. W sprawie nie zostało wszczęte postępowanie wznowieniowe, a zatem organ nie wypowiadał się w kwestii istnienia przesłanek z art. 240 § 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślił organ, odnosząc się do zarzutów odwołania, że organ I instancji miał na uwadze przepis art. 243 ust 1a Ordynacji, co wynika z sentencji decyzji, a w konsekwencji brał pod uwagę także art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i prawidłowo wywiódł, że zobowiązanie strony z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. uległo, w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przedawnieniu przed 1.01.2003 r., zatem powoływany przez stronę przepis art. 20 ustawy zmieniającej, jak też § 4 art. 70 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. nie mogą mieć w sprawie zastosowania. Wskazał, odnosząc się do przepisu art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, że z uwagi na to, że postępowanie egzekucyjne stanowi ciąg czynności egzekucyjnych, to pierwsza czynność przerywa bieg przedawnienia. Prawidłowość tego stanowiska potwierdzona została brzmienie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Na marginesie wskazał organ odwoławczy, że w stosunku do strony nie zapadł wyrok uniewinniający, na który strona we wniosku powołuje się. W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt. 5 w zw. z art. 243 § 1a oraz art. 244 § 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw przez odmowę wznowienia postępowania podatkowego w sytuacji zaistnienia nowych okoliczności faktycznych oraz dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, odmowę prawidłowego zastosowania art. 20 § 2 ustawy z dnia 12.09.2002 r. ; art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez uznanie, że czynność egzekucyjna podjęta w dniu 28.04.1995 r. miała charakter jednorazowy; art. 70 § 4 (w brzmieniu do 1.01.2003 r.) i § 7 (w brzmieniu po 1.01.2003 r.) Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Odwołała się strona do uniewinniającego prezesa strony od popełnienia przestępstwa skarbowego wyroku karnego jako podstawy wznowienia postępowania. Powołała się skarżąca na przepis art. 2 Konstytucji wskazując, że w chwili obecnej istnieją dwa przeciwstawne rozstrzygnięcia dotyczące tej samej sprawy, wyrok sądu i decyzja organu podatkowego. Zdaniem strony przepis art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (..) stanowi regułę intertemporalną dla zmienionej Ordynacji podatkowej, potwierdzając jednocześnie brak wpływu terminów z art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej i odsyła do uregulowań korzystniejszych dla podatnika. Nie zgodziła się strona skarżąca ze stanowiskiem, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w dniu [...] przerywające bieg przedawnienia, miało charakter jednorazowej czynności, stwierdzając, że przez czynność egzekucyjną należy rozumieć "wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Wskazała skarżąca na przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że w sprawie postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone ani też przerwane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem skargi jest decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu, działającego jako organ I instancji, odmawiającą wznowienia postępowania w przedmiocie zobowiązania strony skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie w wyniku którego decyzja ta została wydana, dotknięte było kwalifikowaną wadliwością wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Postępowanie w kwestii wznowienia postępowania toczy się w dwóch etapach, czego, jak się wydaje, strona skarżąca nie rozumie. Pierwszy etap ogranicza się do postępowania, w którym organ podatkowy rozstrzyga dopuszczalność wznowienia postępowania. Ma on szczególne znaczenie w sytuacji, gdy strona występuje z wnioskiem o wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia. Przepis art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi: "W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania". Wyraźnie wynika z niego, że pierwszym etapem jest etap, w którym prowadzone jest badanie dopuszczalności wznowienia postępowania. Granice badania dopuszczalności wznowienia postępowania wyznacza art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, uzależniając tę możliwość od wystąpienia przesłanki pozytywnej - rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną. Kolejno przepis art. 241 § 2 Ordynacji wprowadza ograniczenie terminem dopuszczalność skutecznego żądania przez stronę wszczęcia postępowania na podstawie przyczyn wskazanych w tym przepisie, natomiast art. 243 § 1a) Ordynacji wyłącza dopuszczalność wznowienia postępowania po upływie terminów przewidzianych w art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej. W tym pierwszym etapie postępowania skupiającym się na badaniu zaistnienia przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania wznowieniowego organ podatkowy nie jest uprawniony do badania wystąpienia enumeratywnie wyliczonych podstaw wznowienia, o czym stanowi expressis verbis przepis art. 243 § 2 Ordynacji – "Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy." Z tekstu tego przepisu wyraźnie wynika, że w przypadku, gdy organ wyda postanowienie o wznowieniu postępowania, a więc gdy uzna, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne, przystępuje do realizacji drugiego etapu postępowania – postępowania rozpoznawczego, w którym bada wystąpienie przesłanek wznowienia postępowania. Zgodnie z treścią art. 243 § 3 Ordynacji "Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji". Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe skoncentrowały się na pierwszym etapie postępowania wywołanego wnioskiem strony skarżącej z dnia [...] o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. Zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stronie wznowienia postępowania zakończonego wyżej wskazaną decyzją ostateczną, powołuje się na przepis art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej, który stanowi: "Wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70". Powołane przepisy art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej odnoszą się do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego i przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania z przyczyn przedmiotowych – braku przedmiotu postępowania, który wystąpił w związku z przedawnieniem. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podzielił organ odwoławczy stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji wskazującego na mający zastosowanie w sprawie przepis art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i stwierdzającego, że zobowiązanie Spółki w zakresie podatku dochodowego za 1992 r. uległo przedawnieniu przed 1 stycznia 2003 r. Argumentował organ, że w wyniku podjętych w dniu [...] czynności egzekucyjnych – doręczenia stronie tytułu wykonawczego i protokołu zajęcia ruchomości - nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania spółki A, które po tej dacie biegło na nowo, od dnia [...]. Przedawnienie zobowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. nastąpiło z dniem [...], w związku z czym wypełniona została przesłanka negatywna z art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej, skutkująca niedopuszczalnością wznowienia postępowania w sprawie ostatecznej decyzji Izby Skarb owej z dnia 20.03.1995 r. Wywiedzionemu w zaskarżonej decyzji rozumowaniu organu II instancji nie można zarzucić błędu względnie oparcia się na niewłaściwych przepisach prawa lub ich błędnej interpretacji. Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej negatywną przesłanką stojącą na przeszkodzie wznowieniu postępowania jest upływ terminu przedawnienia. Prawidłowo organy podatkowe sięgnęły do ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), jako przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego za 1992 r., na podstawie których zdarzenia prawne podlegają ocenie zgodnie z regułą prawa intertemporalnego "tempus regit actum". Zgodnie z treścią przepisu art. 30 ust. 1 tej ustawy "Zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat – licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku", co nie pozostawia wątpliwości, że termin przedawnienia w odniesieniu do należnego podatku za 1992 r. rozpoczął bieg z dniem [...] i przedawnienie tego zobowiązania nastąpiłoby z końcem 1998 r., gdyby nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Powołany przepis art. 30 ustawy w ust. 2 stanowi, że "Bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony" i w ust. 3 "Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo, (..). Przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat". Ustalonym zostało, że w dniu [...] doręczono stronie skarżącej tytuł wykonawczy i protokół zajęcia ruchomości, co, w myśl cytowanego wyżej przepisu przerwało bieg przedawnienia, bowiem samo doręczenie tytułu wykonawczego stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) (także wyrok NSA z dnia 15.061999 r. sygn. akt. IIISA 5420/98 – ONSA 2000/4/145) Ówczesne brzmienie przepisu art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wymagało do rozpoczęcia biegu przedawnienia, przerwanego w wyniku czynności egzekucyjnej, zakończenia postępowania egzekucyjnego w sposób sformalizowany, jak czyni to Ordynacja podatkowa w treści przepisu art. 70 § 4. Obecnie, w odróżnieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2002r., nie jest wystarczające zawiadomienie o pierwszej czynności egzekucyjnej, jeżeli nie łączy się z nią zastosowanie środka egzekucyjnego, a także kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej). Na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego zawiadomienie strony skarżącej o czynności egzekucyjnej, do czego doszło w dniu [...], przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego za 1992 r., bieg tego terminu rozpoczął się na nowo od dnia [...]. Strona skarżąca nie wykazała, aby w późniejszym okresie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zaistnienia okoliczności wymienionych w treści art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie mniej, odnosząc się do treści przywoływanego przepisu art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który w ostatnim zdaniu ust. 3 wskazuje, że "Przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat", zauważyć należy, że czas, który upłynął przed datą przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest uwzględniany przy ustalaniu 5 –letniego okresu, zaś przedawnienie zaczyna biec na nowo, z tym, że bieg terminu przedawnienia może być przedłużony najwyżej do 5 lat. W związku z tym nie ma znaczenia czy przerwanie biegu terminu nastąpiło przez pierwszą czynność wymienioną w art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czy też kolejne. Przepis art. 30 ustawy nie ustanawia, w sytuacji przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez czynność egzekucyjną, jak czyni to przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, daty, od której na nowo rozpoczyna swój bieg termin przedawnienia. Mówi jedynie, że "po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo" i nie może być przedłużone ponad 5 lat. W sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie, gdy przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu [...], termin przedawnienia zobowiązania upłynął w dniu [...]. Podziela Sąd stanowisko organu II instancji w przedmiocie braku podstaw do zastosowania przepisu art. 20 ustawy z dnia 20 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Stosownie do treści tego przepisu do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. dniem [...], stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą (czyli nowe), z zastrzeżeniem jednak, że jeżeli dotychczasowe przepisy, obowiązujące do końca 2002 r., określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia [...]. Zmiana ta odnosi się do istniejących w dniu jej wejścia w życie zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem [...], a nie zobowiązań nieistniejących, które wygasły w wyniku przedawnienia przed wejściem w życie przepisu art. 20 ustawy nowelizującej. Powyższe rozważania wskazują, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną, w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Zaistnienie przesłanki negatywnej z art. 243 § 1a Ordynacji, a więc przedawnienia zobowiązania, czyni odwoływanie się przez stronę skarżącą do istnienia przesłanek, które, z punktu widzenia przepisu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniałyby wznowienie postępowania, pozbawionym ratio legis.