I SA/Bd 515/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), asesor sadowy Urszula Wiśniewska, Protokolant asystent sędziego Anna Brzezińska – Rawa, po rozpoznaniu w dniu 09 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi J. Ż. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutu przedawnienia za bezzasadny oddala skargę Pismem z dnia [...] 2005 r. Pan J. Ż. zażądał od Prezydenta Miasta G. umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona podniosła, że egzekwowane świadczenie uległo przedawnieniu. Postanowieniem z dnia [...] 2005 r. znak: [...] Prezydent Miasta G. uznał wniesiony zarzut za bezzasadny. W uzasadnieniu podniósł, że organ egzekucyjny z urzędu przystąpił do egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych, doręczając je zobowiązanemu w dniach 22 czerwca 1999r. 8 marca 2001r. oraz spisując w tych dniach protokoły o stanie majątkowym. Stwierdził także, że przedawnienie nie miało miejsca, gdyż doręczenie tytułów wykonawczych spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Pismem z dnia 5 kwietnia 2005 r. Pan J. Ż. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Zobowiązany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powtórzył, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Na poparcie swojego stanowiska przywołał art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz treść art. 70 Ordynacji podatkowej, obowiązującą po 1 stycznia 2003r. Nadto podniósł, iż wobec tego, że w postępowaniu egzekucyjnym nie zastosowano środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (dokonano tylko czynności egzekucyjne w postaci spisania protokołu o stanie majątkowym) – należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem tytułów wykonawczych uległo przedawnieniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego stwierdziło, co następuje. Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji. W niniejszej sprawie główną podstawą wniesionego przez zobowiązanego zarzutu jest przepis art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji który stanowi, że podstawą wniesienia zarzutu jest wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Powyższy zarzut może być rozpatrzony przez organ egzekucyjny po uzyskaniu stanowiska wierzyciela Prezydenta Miasta G. Zgodnie z przepisem art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowisko zajęte przez wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie zobowiązany Pan J. Ż. kwestionuje prawidłowość zastosowanych przepisów przez wierzyciela na podstawie, których zarzut przedawnienia został uznany za bezzasadny. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanemu doręczono następujące tytuł wykonawcze: nr [...], [...], [...] z dnia [...] 1998 r., [...] z dnia [...] 1998 r., [...] z dnia [...] 1999 r., [...] z dnia [...] 1999 r., dowodem czego jest potwierdzenie przyjęć odpisów poszczególnych tytułów wykonawczych znajdujących się w aktach sprawy. Doręczenia zostały dokonane pomiędzy 22 czerwca 1999 r. a 8 marca 2001 r. W dniu doręczenia odpisu tytułu wykonawczego kwestię przerwania terminu biegu przedawnienia regulował przepis art. 70 § 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. wierzyciel prawidłowo zastosował przepisy ordynacji podatkowej, gdyż miał obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie przepisów obowiązujących obecnie. Wynika to z faktu, iż termin zawarty w przepisie art. 70 § 3 ordynacji podatkowej wywołał skutki materialnoprawne dotyczące przerwania biegu przedawnienia przez dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Nie jest więc możliwym stosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów obowiązujących aktualnie. W złożonej skardze zobowiązany powielił swoje dotychczasowe stanowisko oraz dodatkowo podniósł, że tytuły wykonawcze nie zostały mu doręczone osobiście, a tryb doręczenia zastępczego nie może w jego sprawie mieć zastosowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje rozstrzygnięcie, gdyż zdaniem Kolegium skarga jest nieuzasadniona, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wydało swoje rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie uregulowany w przepisach k.p.a. tryb doręczenia zastępczego, co wynika bezpośrednio z przepisu art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca także uwagę na art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd analizując przedmiotową sprawę nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stosowanych odpowiednio przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jak i norm prawa materialnego, które znajdowały zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym stanowi swoisty środek zaskarżenia. Spełnia w prawdzie podobną rolę jak odwołanie w postępowaniu podatkowym, wykazuje jednak pewne odrębności. Składa się go tylko wówczas, gdy naruszono istotne zasady postępowania egzekucyjnego lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Jedną z przesłanek dających prawo do złożenia zarzutów jest przedawnienie obowiązku, w zakresie prawa podatkowego przedawnienie zobowiązania podatkowego. W świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżący składając zarzuty w prowadzonym w stosunku do niego postępowaniu egzekucyjnym podniósł jako przesłankę usprawiedliwiającą umorzenie postępowania egzekucyjnego przedawnienie zobowiązań podatkowych, co do których prowadzono postępowanie egzekucyjne. W trakcie toczącego się postępowania przed organami, w skardze oraz przy wydatnym udziale jego pełnomocnika na rozprawie skarżący powoływał się na naruszenie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 11 października 2002 r.). W myśl § 1 powołanego artykułu do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast z § 2 wynika, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z unormowań tych wyczytać można zasadę stosowania przepisów nowej ustawy, względnie, gdy dotychczasowe przepisy w zakresie zasad, terminów przedawnienia są korzystniejsze to stosuje się przepisy "stare". Skarżący chciałby, żeby do jego sytuacji faktycznej zastosować zgodnie z art. 20 § 1 "nowe" przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003r. Zgodnie z art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organy prowadzące postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie przyjęły zaś, że przerwa przedawnienia nastąpiła w myśl "starych" przepisów Ordynacji podatkowej, mających moc prawną do dnia 1 stycznia 2003r. W świetle ówcześnie obowiązującego art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowił odpowiednik obecnie funkcjonującego w systemie prawa podatkowego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Zdaniem Sądu zobowiązany ma rację, iż w sprawie znajduje zastosowanie, w związku z treścią art. 20 § 1 Ordynacji podatkowej, nowe brzmienie art. 70 Ordynacji, mające moc prawną od dnia 1 stycznia 2003r. Jednak nie można przyjąć, że do zdarzenia, które miało miejsce przed zmianą przepisów należy zastosować normę prawną, która w tamtym momencie nie obowiązywała. Omawiany bowiem przepis nie miał mocy wstecznej. Wszedł do porządku prawnego od dnia 1 stycznia 2003r. i jego zasięg oddziaływania na zdarzenia z zakresu stosunków podatkowoprawnych, dotyczy wyłącznie tych, które miały miejsce po tej dacie. Z jego treści wynika jedynie, że do zobowiązań podatkowych powstałych przed zmianą przepisów należy od dnia 1 stycznia 2003r. stosować nowe uregulowania prawne dotyczące przedawnienia. Oznacza to, że przepis ten znajduje zastosowanie do przedawnienia - określonych lub ustalonych zobowiązań podatkowych w stosunku, do których rozpoczął się bieg terminu przedawnienia, który mógł zostać także przerwany w oparciu o "stare" przepisy. Powiedzieć dalej należy, iż do wszystkich zdarzeń mających miejsce po tej dacie przyjmuje się treść przepisów obowiązujących po zmianie. Tak więc aktualnie przerwa przedawnienia następuje w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, nie zaś w związku z dokonaniem czynności egzekucyjnej. Gdyby czynność egzekucyjna w sprawie zobowiązanego została dokonana po 1 stycznia 2003r., to niewątpliwie nie doszłoby do przerwania biegu przedawnienia, gdyż od tej daty skuteczne przerwanie biegu przedawnienia może nastąpić jedynie poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Jeżeli zdarzenie w postaci czynności egzekucyjnej zaistniało przed zmianą przepisów, tj. do dnia 1 stycznia 2003r., tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, to z mocy prawa (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w "starym" brzmieniu) doszło do przerwania biegu przedawnienia ze wszelkimi w tym zakresie konsekwencjami. Jedną z nich jest skutek w postaci ponownego biegu przedawnienia od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Podkreślić z całą mocą należy, iż nie jest zasadne stanowisko, że przed 1 stycznia 2003r. przerwać bieg przedawnienia mogło tylko zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Dodać do przedstawionej argumentacji należy, iż w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1995r. SA/Ka 2160/94, M. Podat. 1996/11/345). Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa, jak to stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r. (III ARN 50/92), które to stanowisko w pełni podziela dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca, zaś w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość. Przechodząc do następnego etapu argumentacji podnieść należy, iż pod pojęciem czynności egzekucyjnej mieszczą się: wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, mające miejsce po doręczeniu tytułu wykonawczego. Rację ma pełnomocnik skarżącego powołując się na wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1218/04, POP 2005/4/83, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczając go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 § 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r.) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak stwierdzić należy, że czynnością egzekucyjną powodującą przerwę przedawnienia w niniejszej sprawie było spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego. Miało to miejsce w dniu 22 czerwca 1999 oraz w dniu 8 marca roku 2001 (w dniach tych doręczono też tytuły wykonawcze). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż skarżący potwierdził te fakty, stwierdzając w sposób jednoznaczny - w złożonym do SKO zażaleniu - dokonanie wobec jego osoby tych czynności egzekucyjnych. Spisanie protokołu o stanie majątkowym niewątpliwie stanowi czynność egzekucyjną mającą miejsce po doręczeniu tytułu wykonawczego. Implikowało to przerwę biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od środków transportowych od drugiej raty za 1996r. do pierwszej raty za 1999r. Wobec powyższego w 2005r., tj. na dzień wydania zaskarżonego postanowienia egzekwowane należności publicznoprawne jeszcze się nie przedawniły. Z zakresu przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego skarżący kwestionował fakt doręczenia mu tytułów wykonawczych. Twierdził, że tytuły mogły być doręczone wyłącznie jemu i nie ma w tym postępowaniu zastosowania tryb zastępczego doręczania żonie lub innemu dorosłemu domownikowi. Zdaniem Sądu – poglądu tego podzielić nie można bowiem zgodnie z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z racji braku regulacji w postępowaniu egzekucyjnym w administracji sposobu doręczeń - na mocy wskazanego przepisu - należy stosować przepisy dotyczące doręczeń z kpa. Tam zaś w art. 43 uregulowano doręczenie zastępcze funkcjonujące w procedurze administracyjnej. W myśl powołanego przepisu w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania. Instytucja ta ma takie znaczenie, iż uznaje się, mimo nie doręczenia osobistego, że doręczenie miało miejsce. Prawidłowo dokonane zastępcze doręczenie jest równoważne w skutkach z doręczeniem, gdzie dokument doręczany rzeczywiście trafia do rąk adresata, tak aby ten mógł się z nim zapoznać. Doręczenie zastępcze jest klasyczną fikcją mającą niewątpliwie rację bytu z punktu widzenia sprawności obrotu (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001r., sygn. akt V SA 2002/00, Prz. Podat. 2002/4/63). Dla poparcia zajętego stanowiska warto również przywołać orzeczenie NSA z dnia 23 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 1611/01, LEX nr 126734, w którym Sąd skonstatował, że do postępowania egzekucyjnego w administracji mają zastosowanie przepisy art. 39-44 Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczące sposobów doręczania pism. W myśl art. 43 w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania. Tak więc - nie budzi zdaniem Sadu - żadnych wątpliwości fakt skutecznego doręczenia tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).