V SA/Wa 1781/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA -Jolanta Bożek Sędzia WSA -Irena Kudiura (spr.) Asesor WSA -Andrzej Kania Protokolant -Anna Dawidowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi "H." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu celnego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego oraz dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].08.2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].08.2004 r. nr [...], którą Naczelnik dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym po uiszczeniu długu celnego towary takie jak; nośniki filmów reklamowych w postaci płyt CD, kaset VHS, diapozytywów oraz materiałów reklamowych takich jak zdjęcia, katalogi reklamowe, plakaty itp. wyprodukowane przez firmy [...] z siedzibą w A. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. W okresach od dnia 30.07.2001r. do dnia 07.09.2001 oraz od dnia 11.12.2001r. do dnia 31.01.2002r. w firmie H. S.A. obecnie H. Sp. z o.o funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę, w ramach której stwierdzono brak dokumentów dotyczących objęcia procedura celną lub nadania przeznaczenia celnego towarom reklamowym wskazanym powyżej. Wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2002 r., wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny wspomnianych towarów. Następnie sprawa została przekazana w dniu 27 maja 2004 r. w związku ze zmianą właściwości do Urzędu Celnego [...] w W., który decyzją z dnia [...] sierpnia nr [...] dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym, po uiszczeniu wskazanego długu celnego towary szczegółowo w niej wymienione w pkt I – VI o określonej wartości celnej a więc : płyty CD, kasety VHS, diapozytywy, materiały reklamowe zarejestrowane na nośniku w postaci dysku typu ZIP, materiały reklamowe w postaci zdjęć, katalogów reklamowych, plakatów itp. wyszczególnionych na konkretnych wskazanych w decyzji fakturach. Łączna kwota cła do zapłaty przez firmę H. określona w decyzji wyniosła [...] PLN, wraz z którą należało uiścić odsetki wyrównawcze w kwocie [...] PLN obliczonej od dnia powstania długu celnego tj. od dnia [...].03.2002 r. do dnia wydania decyzji tj. [...] sierpnia 2004 r. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 207 § 1, art. 13 § 1, art. 53 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262, 9 § 1 i § 2, 13 § 1, 35, 38, 84, 210 w zw. z art. 21, 23, 222§ 2, 242 § 2 i § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 w sprawie ustanowienia taryfy celnej, art. 3 i 5 ustawy z dnia 5 maja 2001 r. o skutkach wprowadzenia w niektórych państwach członkowskich Unii Europejskiej wspólnej waluty euro w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. –Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego powołał się na wynik kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy H. w W. przy ulicy [...] oraz w oddziale firmy w R., w ramach której stwierdzono brak dokumentów potwierdzających objęcie procedurą celną lub nadanie przeznaczenia celnego towarom, mającym charakter towarów reklamowych, których dotyczyły płatności regulowane przez firmę na rzecz dostawców zagranicznych, mające odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej kontrolowanej firmy. Strona nie potrafiła wyjaśnić kiedy i w jaki sposób przedmiotowe towary, których dotyczyły opłacone przez firmę H. faktury wystawiane przez firmy a. i które zabezpieczono, trafiły na polski obszar celny. W tej sytuacji nie udało się ustalić daty wprowadzenia przedmiotowego towaru na terytorium Polski. Mając na względzie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, ustalono, że przedmiotowy towar został wprowadzony na polski obszar celny nielegalnie, w związku z czym w myśl treści art. 210 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego nastąpiło powstanie długu celnego w przywozie. Zgodnie z art. 9 Kodeksu celnego nielegalnym wprowadzeniem towaru jest wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów art. 35 § 2, art. 36, art. 37, art. 39 i art. 180 § 2 Kcel. Zgodnie z treścią art. 230 § 3 pkt 3 w takim przypadku dłużnikami są osoby, które dokonały nielegalnego wprowadzenia, osoby które uczestniczyły we wprowadzeniu i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły dowiedzieć się, że wprowadzenie było nielegalne, osoby które nabyły, posiadały lub posiadają towar, o którym mowa w § 1 i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie był to towar wprowadzony nielegalnie. Powołując się na treść art. 222 § 3 Kodeksu celnego w powiązaniu z treścią § 2 tego art., który wskazuje, że uprawniony do stwierdzenia powstania długu celnego jest organ celny, Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że przy braku możliwości ustalenia (jak w niniejszej sprawie), że dług ten powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez organ celny, najwcześniejszą chwilą w jakiej można tego dokonać jest chwila, w której organ powziął wiadomość o sytuacji powodującej jego powstanie. Najwcześniejszą taką chwilą jest moment uzyskania informacji przez organ celny, że w odniesieniu do tego towaru istnieje dług celny. W odniesieniu do towarów, których dotyczy przedmiotowa sprawa jest to dzień, w którym organ celny powziął wiadomość o sytuacji powodującej powstanie długu celnego, a więc dzień [...] marca 2002 r., w którym sporządzono protokół pokontrolny z kontroli przeprowadzonej w firmie H. S.A. i ostatecznie stwierdzono istnienie długu celnego w odniesieniu do towaru w postaci określonych materiałów reklamowych, podlegającemu należnościom celnym przywozowym. Uznając, że doszło do nielegalnego wprowadzenia towaru, konieczne stało się ustalenie jego rzeczywistej wartości celnej i dokonanie wymiaru cła. Podstawą wymiaru cła w myśl art. 23 § 1 Kcel. jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, na podstawie art. 30 i art. 31, przy czym powinna ona odzwierciedlać rzeczywistą wartość towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. Przy czym zgodnie z treścią art. 30 § 1 pkt 3 Kcel. do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej dolicza się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Zazwyczaj koszty te są ponoszone na rzecz sprzedającego (właściciela praw autorskich) i wówczas mogą one być ujęte w cenie wynikającej z faktury, wyodrębnione na fakturze w oddzielnej pozycji lub wynikać z faktury odrębnej dotyczącej należności licencyjnych lub na rzecz osoby trzeciej (właściciela praw autorskich)i wówczas płatności wynikają z odrębnej faktury. Transakcjom, których przedmiotem są nośniki zawierające nagrania filmowe, mogą często towarzyszyć inne płatności takie jak np. te, o których jest mowa w art. 30 § 1 pkt 1, 2, 3 Kcel. jak również art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu. Mając powyższe okoliczności na uwadze organ celny I instancji uznał, że wartością transakcyjną w przedmiotowej sprawie, jest wartość wymienionego w decyzji towaru określona w fakturach wskazanych w jej sentencji - wystawionych przez zagranicznych dostawców. Wartość celna towaru ustalona została zgodnie ze stawką celną w wysokości przyjętej w decyzji w oparciu o treść ust. 7 części A Postanowień wstępnych do taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia taryfy celnej ( Dz. U. nr 146,poz.1639 z późn. zam.) w myśl którego do towarów, dla których nie można ustalić krajów pochodzenia towaru, stosuje się stawkę autonomiczną podwyższoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100 %, jeżeli jest ona wyższa od stawki autonomicznej. W sprawie nie zostały przedłożone przez stronę dokumenty świadczące o kraju pochodzenia. W związku z powstaniem długu celnego w warunkach treści art. 210 Kcel. na podstawie art. 242 § 3 Kcel pobrane zostały odsetki. obliczone od dnia powstania długu celnego. Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie. W odwołaniu podniosła zarzut naruszenia konkretnie wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu zainteresowana spółka zgłosiła szereg wniosków dowodowych wnosząc o dołączenie niektórych z nich do materiału dowodowego ( w postaci dokumentów) oraz o przeprowadzenie pozostałych z nich, w tym przesłuchanie w charakterze świadków, nie wskazanych z imienia i nazwiska pracowników agencji reklamowych [...] i [...]. W odwołaniu Firma H. zakwestionowała prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania wskazując, że w jej ocenie organ celny, nie dokonał właściwych ustaleń w zakresie tego, kto jest w rzeczywistości stroną w sprawie. Powołując się na treść art. 210 § 3 w zw. z art. 222 § 2 Kodeksu celnego i podnosząc, że w toku kontroli nie ujawniono towaru, którego dotyczy sprawa, wywodziła, że przy analizie faktur widać, że na niektórych z nich widnieje pozycja dotycząca kosztów przesyłki. W tej sytuacji w przypadku dotarcia do dokumentów pocztowych czy też dokumentów firm kurierskich - czego organ celny zaniechał -, byłaby możliwość ustalenia dokładnej daty wprowadzenia tych towarów. Pozwoliłoby to na ustalenie właściwej daty powstania długu celnego przy założeniu, że rzeczywiście miało miejsce nielegalne wprowadzenie towaru. Ma to istotne znaczenie w sprawie w związku z 3 letnim terminem przedawnienia ( art. 230 § 4, 5 i 6 Kodeksu). Skoro faktury, które są przedmiotem postępowania zostały wystawione najpóźniej w czerwcu 2001r., powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu należności celnych, powinno nastąpić najpóźniej w czerwcu 2004 r., co powoduje, że postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone. Niezależnie od tego faktury dotyczące przedmiotowego towaru, nie zostały poddane wnikliwej analizie co spowodowało, że mimo, iż dotyczą one usług o charakterze niematerialnym, organ celny przyjął za wartość celną towaru kwoty wynikające ze wspomnianych faktur, zamiast jedynie kwoty dotyczące wyłącznie wartości materialnej importu. Przedstawione w odniesieniu do tej kwestii stanowisko, strona zilustrowała krytycznym omówieniem przykładowych faktur, których dotyczyła zaskarżona decyzja. Poza tym strona podnosiła bez bliższego wyjaśnienia, że nie była importerem kaset video jak również, że niektóre ze spornych towarów dostarczane były drogą elektroniczną, co nie zostało uwzględnione przez organ. Dodatkowo spółka twierdziła, że ponoszone przez nią opłaty na rzecz zagranicznych podmiotów, stanowiły opłaty o jakich mowa jest w art. 32 pkt 1 lit. C Wspólnotowego Kodeksu Celnego a więc powinny być traktowane jako ekwiwalent płatności za prawo powielania importowanych towarów w rozumieniu art. 32 pkt 5 lit a Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowiącego odpowiednik art. 32 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, co wyklucza uwzględnianie ich jako elementu wartości celnej towaru, ponieważ były one wyróżnione na fakturze od ceny płaconej za nośniki tych towarów. W ocenie spółki o ile towar był rzeczywiście wprowadzany na polski obszar celny, to mogło to mieć miejsce za pośrednictwem firmy kurierskiej dostarczającej go bezpośrednio do firmy reklamowej, co ma znaczenie dla prawidłowego ustalenia wszystkich podmiotów mogących być stroną w sprawie w rozumieniu art. 210 § 3 Kodeksu celnego. Spółka zarzuciła organowi celnemu przewlekłość postępowania wskazując, że działanie takie godzi w jej interes ze względu na okres czasu za jaki zostały naliczone obciążające ją odsetki wyrównawcze. Stanowisko zawarte w odwołaniu strona podtrzymała w późniejszych pismach procesowych podtrzymując również zgłoszone wnioski dowodowe i wnosząc o przesłuchanie wskazywanych następnie świadków, a także składając dodatkowe dokumenty w postaci kserokopii SAD za okres luty- lipiec 2000, dotyczące tzw. przesyłek niskowartościowych, których nadawcą był DHL [...], a odbiorcą DHL [...]. W rubryce zgłaszający/przedstawiciel we wspomnianych SAD, wskazany był podmiot określony jako importer o nazwie [...]. Z dokumentami tymi przedkładano m.in. pisma Agencji Celnej DHL odnoszące się do tychże dokumentów SAD. Po przedstawieniu akt sprawy i zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym organ celny II instancji przy piśmie z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] zwrócił akta sprawy Urzędowi Celnemu [...] w W. w trybie art.229 ustawy Ordynacja podatkowa celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w kierunku wskazanym w tym piśmie. Po tym fakcie strona składała dalsze pisma procesowe zawierające wnioski dowodowe jak również przedstawiające jej stanowisko w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, w ramach którego przesłuchano wskazanych przez stronę świadków na okoliczności związane z wprowadzeniem spornych towarów, treścią faktur, sposobu współpracy z dostawcami, firmami reklamowymi itp. Naczelnik Urzędu Celnego przy piśmie z dnia 3 kwietnia 2006 r. ponownie przedstawił akta sprawy Dyrektorowi Izby Celnej w W. wskazując na przeprowadzone przez siebie czynności zmierzające do dodatkowego wyjaśnienia sprawy. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że mimo przeprowadzenia zleconego postępowania uzupełniającego, nie zostało ustalone przez organ celny I instancji, kto był faktycznym importerem przedmiotowego towaru i kiedy został on wprowadzony na polski obszar celny, zaś odpowiedzi na to zagadnienie nie udzielili też przesłuchani w sprawie świadkowie zgłoszeni przez stronę. Dyrektor zwrócił uwagę na to, że fakt ten ma ogromne znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy zwłaszcza w sytuacji, gdy nie ujawniono fizycznie towaru a strona kwestionuje aby kiedykolwiek sprowadzała np. towar w postaci kaset VHS. Biorąc pod uwagę dowody i twierdzenia zgłaszane przez stronę w toku postępowania odwoławczego Dyrektor stwierdził, że podnoszone w nich kwestie nakładają tym bardziej obowiązek dokładnego wyjaśnienia problemu wartości celnej i długu celnego. Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu przyjął kwoty wynikające z faktur, w tym koszty kampanii reklamowej bez wyjaśnienia, czy te szeroko określone koszty stanowią element wartości towaru. Odnosząc się do doliczenia kosztów wymienionych w art. 30 § 1 Kodeksu celnego Dyrektor Izby Celnej podniósł, że jest to możliwe wówczas, gdy kwoty wskazywane w fakturze a odnoszące się do kosztów dodatkowych zwiększających wartość celną towarów, są właściwie omówione i wskazane dlaczego stanowią one element tej wartości. Samo zacytowanie treści przepisów w uzasadnieniu decyzji i wskazanie, że mają one zastosowanie w sprawie, nie wystarcza do uznania, że organ celny sprostał wymogom nałożonym treścią art. 210 § 4 Kcel. niezależnie od tego, że uzasadnienie zawierające tego rodzaju braki uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej we właściwy sposób. Dyrektor Izby Celnej zwrócił również uwagę na to, że w kwestii wartości celnej towarów w postaci nagrań dźwiękowych i kinematograficznych importowanych w formie magnetycznych taśm Video lub innych nośników danych wypowiedział się Komitet Kodeksu Celnego Unii Europejskiej, którego stanowisko zawarte jest w "Kompendium tekstów dotyczących ustalania wartości celnej" – Taxud/800/2002-EN, Bruksela, 2 grudnia 2004 r. Od powyższej decyzji sprostowanej postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. H. Sp. z o.o. wniosła skargę wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z powodu ich niezgodności z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów : konstytucyjnych tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U.78, poz. 483), przepisów prawa materialnego tj. art. 9 § 1, art. § 30 § 1 i § 3, art.84, art.210 § 1 i § 2, art. 222 § 3 i § 4, art. 242 § 3 oraz art. 242¹ ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r., - Kodeks celny ( tekst jednolity: Dz.U z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), poprzez uznanie, że wprowadzenie towarów na polski obszar celny nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa oraz wskutek nieprawidłowego określenia wysokości należności celnych przywozowych, przepisów o postępowaniu tj. art. 120,121 § 1, 122,124, 125 §1, 133 §1, 139 § 1 i § 3, 140, 187 § 1, 191, 229, 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 z póź. zm.) z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło bez podstawy prawnej. Interpretacja tego przepisu dokonana przez Dyrektora Izby Celnej jest interpretacją rozszerzającą, niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym, którym zgodnie z art. 2 Konstytucji jest Rzeczpospolita Polska. Wydanie decyzji poprzedziło bowiem wydanie zlecenia Naczelnikowi Urzędu Celnego dotyczącego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta powoduje, że działanie organu celnego II instancji jest nieprawidłowe. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy stanowiąc od niej wyłom. Konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji ( wyrok NSA z 17 października 1996 r.(I SA/Po 234/96). Zastosowanie treści art. 233 § 2 jest możliwe wyłącznie przy spełnieniu jego przesłanek i wówczas gdy brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy treści art. 229 Ordynacji podatkowej. Ponadto art. 229 Ordynacji podatkowej, nie może służyć do uzupełniania stanowiska organu i Instancji w zakresie odniesienia się do zarzutów odwołania ponieważ stosownym do tego instrumentem jest art. 227 § 2 tej ustawy. W ocenie skarżącej uchylenie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej, nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy a jedynie pogłębi przewlekłość postępowania. Działanie organów celnych w niniejszej sprawie narusza art. 127 oraz 227 § 2 Ordynacji podatkowej, która nakłada na organ I instancji obowiązek odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, czego Naczelnik nie dokonał. Ponadto organ celny wydał zaskarżoną decyzję w odniesieniu do błędnie ustalonego stanu faktycznego naruszając treść art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że towar, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, nie został ujawniony w siedzibie skarżącego a jedynie faktury importowe, które nie zostały poddane wnikliwej analizie, co było tym bardziej konieczne, że faktury te dotyczyły usług niematerialnych, których wartość nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu wartości celnej towaru. Jest to uzasadnione tym, że wartość nośników była wyodrębniona na fakturach. Niezależnie od tego z treści faktur wynika, że treści zawarte na nośnikach były to wersje robocze, szkoleniowe, nie stanowiące ostatecznej koncepcji artystycznej. Ponadto firma H., nie była importerem nośników a jeśli towar został wprowadzony na polski obszar celny, mogło to zostać dokonane za pośrednictwem firmy kurierskiej, która dostarczała go bezpośrednio agencjom reklamowym [...] i [...]. Podkreślając zastosowanie treści art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego przez organ celny skarżąca podniosła, że w sprawie nie można wykluczyć istnienia innych dłużników niż skarżąca albo wyłącznie innych, co powoduje, że decyzje organów celnych powinny zostać wyeliminowane z obrotu celnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto w sposób niewłaściwy została ustalona data powstania długu celnego mimo, że istniała możliwość prawidłowego jego ustalenia, co doprowadziło do naruszenia treści art. 210, art. 222 i art. 230 Kodeksu celnego, a ponadto ze względu na przewlekłość postępowania i wydanie decyzji wbrew treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, naruszono także treść art. 122, 125 § 1 i 127 wspomnianej ustawy. W dodatkowym piśmie stanowiącym załącznik do protokółu skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wyjaśniając dodatkowo, że złożone w toku postępowania odwoławczego dokumenty SAD stanowią dowód zgodnego z prawem wprowadzenia na polski obszar celny kwestionowanych towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Uprawnienia Sądu określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, ponieważ w istocie wydana została na podstawie obowiązującego przepisu prawa ( tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), wskazywanego przez samą skarżącą - czyli firmę H. Należy wobec tego przyjąć, biorąc pod uwagę stanowisko skarżącej, która uznaje za wykluczone zastosowanie treści w/w art. w sytuacji uprzedniego skorzystania przez organ celny II instancji z treści art. 229 ordynacji, że zarzut ten w istocie wskazuje na niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 2. Tego zarzutu Sąd jednak również nie podziela. Nie negując w żadnej mierze prawidłowości stanowisk przedstawionych przez NSA w wyrokach zacytowanych w uzasadnieniu skargi przez stronę, należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że podejmowane rozstrzygnięcia i ich uzasadnienia zapadają w konkretnych stanach faktycznych. Sąd ma świadomość co do istniejącego, ukształtowanego przez orzecznictwo i doktrynę stanowiska, z którego wynika, że rozstrzygnięcie kasacyjne organu II instancji dokonywane w oparciu o treść art. 233 § 2 ordynacji, jest rozstrzygnięciem wyjątkowym, stanowiącym wyłom od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy, i że może ono mieć miejsce tylko w wypadku istnienia przesłanek w nim wyrażonych. Sąd podziela tym samym stanowisko zajęte przez NSA w wyroku I SA/Lu 860/99 zaprezentowanym w skardze. Jest przy tym oczywiste, że sama konieczność przeprowadzenia w sprawie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, w żadnym razie nie upoważnia organu II instancji do skorzystania z trybu art. 233 § 2 ordynacji. Po wyjaśnieniu tej kwestii należy stwierdzić jednak, że Sąd nie podziela stanowiska strony prezentowanego w skardze, z którego wynika, że fakt podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie czynności na podstawie art. 229 ordynacji, w sytuacji zgłoszenia przez stronę w toku postępowania odwoławczego wielu wniosków dowodowych w celu sprostania temu wymogowi, jest niedopuszczalny. Zakaz taki nie wynika z żadnego przepisu prawa. Celem nadrzędnym postępowania administracyjnego, jest obowiązek podejmowania wszelkich, niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego a następnie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego – a więc zastosowanie się do nakazów wynikających z treści art. 122 i 187 § 1 ordynacji. W przedmiotowej sprawie jak wynika z treści odwołania strony, kwestionowała ona rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego podnosząc szereg zarzutów, w których wykazywała braki w istniejącym materiale dowodowym, jego niedostateczność a w związku z tym niewłaściwość rozstrzygnięcia. Zarzuty te odnosiły się do zasadniczych kwestii, poczynając od kwestionowania ustalenia, że firma H. była importerem w odniesieniu do całości spornego towaru, poprzez datę powstania długu celnego, uznania, że miało miejsce nielegalne wprowadzenie przedmiotowego towaru, jak i tego, że firma jest dłużnikiem. Po zarzutach zawartych we wspomnianym odwołaniu, firma H. zaczęła składać wnioski dowodowe na okoliczność wspomnianych kwestii, w tym dowód z zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani w ramach działań Dyrektora Izby, podjętych w ramach art. 229 ordynacji. W sprawie zgłoszone zostały również dowody w postaci dokumentów SAD, dotyczących zdaniem strony części towaru wprowadzonego w 2000 r. jako dowód na legalne ich wprowadzenie na polski obszar celny. Postępowanie wyjaśniające jak widać z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie pozwoliło na tym etapie sprawy, na bezsprzeczne usunięcie wątpliwości co do tego jaki ostatecznie towar, w jakiej ilości, kiedy, w jaki sposób i przez kogo został wprowadzony na terytorium Polski. Z konstatacją organu celnego II instancji w tym zakresie, Sąd się zgadza, uznając, że konieczne jest wykonanie przez Naczelnika Urzędu Celnego czynności w celu wykonania przedstawionych w uzasadnieniu wytycznych. Nie można przyjąć za zasadne stanowiska skarżącej co do tego, że sprawy nie będzie można już właściwie wyjaśnić, skoro nie uczyniono tego do tej pory. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że sama strona, mimo, że była zobowiązywana choćby w piśmie z dnia 6 września 2002 r. (k. 554 akt adm. tom 3) do przedstawienia stosownych dokumentów odpraw celnych, nie wykonała tego obowiązku. Część takich dokumentów – twierdząc, - że dotyczą one spornego towaru, złożyła dopiero w postępowaniu odwoławczym. Strona do chwili obecnej, nie wyjaśniła w dokładny sposób zasad współpracy z firmami kurierskimi, reklamowymi, które jej zdaniem, mimo, że to ona opłacała faktury importowe, były odpowiedzialne za wprowadzenie przedmiotowego towaru na polski obszar celny. Sposób tej współpracy i jej podstawy w sytuacji twierdzenia, że towar kwestionowany i ten, którego dotyczą złożone dokumenty celne, jest tym samym towarem, jest istotny o ile uda się wykazać tożsamość wspomnianego towaru, a to ze względu na treść art. 209 Kodeksu celnego. W sprawie konieczne będzie dokonanie analizy faktur importowych ujawnionych i opłaconych przez skarżącą w kierunku wskazanym przez Dyrektora Izby Celnej, przy jednoczesnej ocenie znaczenia dla sprawy, aktualnie złożonych dokumentów celnych. Naczelnik Urzędu będzie miał również na uwadze pozostałe wskazania Dyrektora i obowiązek oceny twierdzeń strony, co do jej roli w sprawie. Oczywiste jest wobec przedstawionych wyżej okoliczności, że postępowanie dowodowe jakie należy przeprowadzić bez wątpienia wyczerpuje kryterium, co najmniej w "znacznej części", co powoduje tym samym, że uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2, było nie tylko możliwe, ale wręcz niezbędne, a to ze względu na konieczność poszanowania prawa strony do postępowania dwuinstancyjnego. Uznając prawidłowość zaskarżonej decyzji, Sąd jest w związku z tym zdania, że zarzuty skargi poza nielicznymi wyjątkami, nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, pozbawione są uzasadnionych podstaw. Przyjąć bowiem trzeba, że skoro zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną, ma ona odpowiadać wymogom takiej właśnie decyzji, a więc poza spełnieniem wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej, musi zawierać wytyczne dla organu I instancji, co w odniesieniu do zaskarżonej decyzji ma miejsce. Stwierdzić przy tym trzeba, że ze względu na zakres niezbędnych do wykonania przez organ I instancji czynności i konieczność ponownego, zależnego od zgromadzonego materiału dowodowego jego oceny, przy zastosowaniu właściwych przepisów prawa, brak jest możliwości przesądzania kwestii związanych z wprowadzeniem towaru, daty powstania długu celnego, wartości celnej, czy też tego, kto w sprawie powinien być stroną. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii, w związku z treścią art. 210 § 3 Kodeksu celnego należy podnieść, że w przypadku jego ewentualnego przyjęcia, w decyzji należy wskazać, która jego przesłanka ma zastosowanie i mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 221 Kcel., w przypadku ujawnienia większej ilości dłużników, ich odpowiedzialność jest solidarna. Solidarność, jest instytucją prawa cywilnego, zatem powinna być ona rozumiana zgodnie z treścią art. 366 Kodeksu cywilnego. Wracając do zarzutów skargi należy uznać, że ze względu na charakter zaskarżonej decyzji, nie doszło jak dowodzi skarżąca do naruszenia treści przepisów o postępowaniu w postaci art.120, 121 § 1,122,125 § 1, 133 § 1, 187 § 1, 191, 229, 233 § 2 Ordynacja podatkowa. W sprawie doszło do naruszenia treści art.125 § 139 § 1 i § 3, ordynacji, lecz nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności fakt ten nie ma wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew twierdzeniom strony, w sprawie nie doszło do naruszenia treści art. 124 i 140 ordynacji ze względu na ich stosowanie w sprawie przez organy celne. Sąd nie podziela również zarzutów skarżącej co do naruszenia przez organ II instancji art. 2 Konstytucji RP , który stanowi, że " Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Uchylenie decyzji organu I instancji w przedmiotowej sprawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie stanowi naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady. Nie można również podzielić zarzutów dotyczących naruszenia przez organ II instancji wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego a to ze względu na to, że mimo powołania ich w podstawie prawnej, były one rozważane i poddane analizie tylko ze względu na konieczność dokonania wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. Należy przyjąć, że zarzuty dotyczące naruszenia wielu wskazywanych w skardze przepisów prawa, były trafne, ale w odniesieniu do decyzji organu celnego I instancji, co doprowadziło w rezultacie do wydania przez Dyrektora Izby Celnej zaskarżonej decyzji. Na koniec dodatkowo wskazać należy, że w przypadku wydania decyzji, organ celny zobowiązany jest do powołania w decyzji wszystkich przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, w tym skonkretyzowanego art. 30 Kodeksu celnego. Powołanie się w uzasadnieniu na zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego jak miało to miejsce w uchylonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego choćby w przypadku art. 30 § 1 Kcel., nie może zostać uznane za wystarczające tak jak i powołanie się na przepisy dotyczące odsetek bez bliższego wyjaśnienia ich zastosowania. Mając powyższe okoliczności na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r o p.p.s.a. oddalił skargę.