II FSK 244/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 334/05 w sprawie ze skargi Janiny R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. dnia 7 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 7 lipca 2005 r. przedmiocie wymiaru Janinie R. podatku od nieruchomości za 2005 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie rozważenia wymagało to, czy decyzja określająca obowiązek podatkowy od nieruchomości znajdującej się w posiadaniu dwóch podmiotów, powinna uwzględniać regulację wynikająca z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyjaśniając pojęcie "współwłasności" i "współposiadania" Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie niewątpliwie istniała współwłasność łączna małżonków w stosunku do nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania, a tym samym stanowiła ona odrębny przedmiot opodatkowania. Na organach podatkowych ciążył więc obowiązek przesyłania pism i decyzji podatkowych do każdego ze współwłaścicieli. Sąd wskazał również, że ze względu na fakt, iż skarżąca dysponowała wypisem z ewidencji gruntów z dnia 15 grudnia 2004 r. zgodnie z którym przedmiotowa działka sklasyfikowana była jako grunt rolny, na organach podatkowych ciążył obowiązek skonfrontowania zapisu zmian w tej ewidencji z dnia 21 kwietnia 2004 r., na której oparto decyzję o wymiarze podatku od nieruchomości. Ponadto zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji naruszone zostało - zdaniem Sądu - prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieumożliwienie jej wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Konsekwencją naruszenia prawa strony jest - w ocenie Sądu - brak zupełności postępowania, wyrażony w art. 122, art. 192 oraz art. 187 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wobec niepodjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także wobec uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną, kiedy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w kwestii zmiany kwalifikacji prawnej posiadanego gruntu. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeprowadzając ponownie postępowanie z zachowaniem rygorów prawa i gwarancji procesowych stron na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej rozważy możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania podatkowego w zakresie usunięcia wątpliwości dotyczących charakteru gruntu będącego w posiadaniu małżonków Janiny i Wojciecha R.. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i zarzuciło wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ w zw. z art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, poprzez uwzględnienie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że: - skierowanie decyzji podatkowej tylko do skarżącej, bez zawiadomienia jej męża - drugiego współwłaściciela, stanowiło naruszenia art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, - na organach podatkowych ciążył obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez konfrontację zapisów zmian w ewidencji gruntów, - na organach podatkowych ciążył obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez umożliwienia jej wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Wskazując na powyższą podstawę skargi kasacyjnej wniosło o uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdza, że fakt, iż decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona drugiemu ze współwłaścicieli nie stanowi naruszenia art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Jak wynika zaś z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję (...) z dnia 21 lutego 2005 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2005 r. obejmując jako jej adresatów obu współwłaścicieli. Powyższa decyzja doręczona została co prawda tylko jednemu z nich, ale z tą chwilą powstało zobowiązanie podatkowe, gdyż zostało ono skonkretyzowane w tej decyzji. Niedoręczenie decyzji drugiemu ze współwłaścicieli spowodowało jedynie to, że nie doszło do solidarnej jego odpowiedzialności za powstałe zobowiązania podatkowe. W myśl bowiem art. 92 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zauważyć jednak należy, że kwestia ta może mieć swoje konsekwencje dopiero na etapie dochodzenia roszczenia przez organ administracji. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji może w każdej chwili rozszerzyć krąg zobowiązanych solidarnie za zobowiązanie podatkowe poprzez doręczenia decyzji drugiemu ze współwłaścicieli. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie był wymiar zobowiązania podatkowego, nie zaś sposób jego realizacji, uznać należy zarzuty sądu w tym zakresie za bezzasadne. Ustosunkowując się zaś do drugiego z zarzutów, tj. nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego, podnieść należy, że w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiła - wbrew twierdzeniom Sądu - wymagająca konfrontacji zmiana w klasyfikacji gruntów. Jak bowiem wynika z akt sprawy zmian w ewidencji gruntów dokonano tylko raz, tj. w dniu 21 kwietnia 2004 r. na skutek zawartej umowy sprzedaży tej nieruchomości z dnia 3 kwietnia 2004 r. Poza zmianą danych w zakresie stanu własności nie uległy zmianie żadne dane, w tym w szczególności dotyczące oznaczenia użytków. W ocenie Kolegium brak było podstaw do wywiedzenia, że dołączony przez skarżącą do skargi wypis z ewidencji gruntów z dnia 15 grudnia 2004 r. wymagał konfrontacji z danymi, na których oparto decyzję o wymiarze podatku. Pomijając fakt przedstawienia tego dowodu dopiero w skardze stwierdzić należy, że dane zawarte w obu dokumentach są tożsame. W obu dokumentach oznaczono użytki jako Bp/R, a w opisie użytku wskazano, iż są to grunty orne. Jednak fakt błędnego opisu użytku nie mógł mieć wpływu na sposób opodatkowania tych gruntów. Podnieść bowiem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. 2000 nr 100 poz. 1086 ze zm./ podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Pod pojęciem "dane" rozumieć należy ściśle skonkretyzowane i pozwalające na indywidualizację informacje, mające głównie choć nie wyłącznie charakter liczbowy. Na powyższe wskazują przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 38 poz. 454 ze zm./ w tym w szczególności par. 66 ust. 1, zgodnie z którym danymi ewidencyjnymi dotyczącymi użytków gruntowych i klas gleboznawczych są: 1/ numeryczne opisy konturów tych użytków i klas, 2/ oznaczenia użytków gruntowych i klas gleboznawczych w granicach poszczególnych konturów oraz numery tych konturów. Klasy gleboznawcze poszczególnych użytków, ich kontury i oznaczenia przyjmuje się z operatu gleboznawczej klasyfikacji gruntów /par. 66 ust. 2/. Z powyższego wynika zatem, że zawarta w ewidencji gruntów opisowa informacja o użytku rolnym ma charakter bardziej ogólny i nie mieści się we wskazanym wyżej pojęciu "dane". Twierdzi, że skoro skarżąca nie kwestionowała we właściwym trybie danych zawartych w ewidencji gruntów to nie można twierdzić, aby organ podatkowy, niemający w tym zakresie stosownych uprawnień, zobowiązany był do poszukiwania dowodów potwierdzających odmienny rzekomo stan faktyczny, tym bardziej że istniejący materiał dowodowy nie wskazywał na istnienie takiej możliwości. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności nieumożliwienie jej wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego wskazało, że z żadnych przepisów podatkowych nie wynika obowiązek zawiadamiania strony przez organ odwoławczy o możliwości zapoznania się z dokumentami, na podstawie których oparł swoją decyzję w sytuacji, gdy nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, a swoje rozstrzygnięcie opiera na dostatecznym materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji. Ponadto stan faktyczny niniejszej sprawy wyczerpywał dyspozycję art. 165 par. 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, zatem zgodnie z art. 200 par. 2 pkt 1 tej ustawy organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Janina R. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła, że przedmiotowa nieruchomość, której jest współwłaścicielką stanowi użytek rolny, zaś Wojciech R. - współwłaściciel 1/2 działki - nie jest i nigdy nie był jej mężem oraz że nie miała podstaw do kwestionowania danych zawartych w ewidencji gruntów, gdyż posiadała wyciąg z ewidencji gruntów zgodny ze stanem faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości określony został w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z treścią powołanego przepisu podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, a więc osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli mają określony w tym przepisie tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych lub nawet nie posiadają tytułu prawnego. Organ podatkowy ustala osobę podatnika podatku od nieruchomości na podstawie danych zawartych w deklaracjach, do których składania są zobowiązane osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zaś w przypadku osób fizycznych - na podstawie informacji o nieruchomości. Przy opodatkowaniu gruntów wymiar podatku odbywa się na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza jak i o samej nieruchomości /gruncie, budynku/, a więc stanowi podstawę do ustalenia przez organ podatkowy osoby, na której spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej osób, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W myśl powołanego przepisu małżonkowie traktowani są jak inni współwłaściciele. Organ podatkowy obowiązany jest doręczyć małżonkom jedną odrębną decyzję na nieruchomość wspólną /wchodzącą w skład majątku małżeńskiego/ jak i odrębną w przypadku odrębnej własności każdego z nich. W decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej sporządzonej w dwóch egzemplarzach /jednobrzmiących/ powinni być wykazani oboje małżonkowie jako podatnicy, zaś podatek w jednej kwocie i każdy z małżonków winien otrzymać decyzję. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe obu instancji w sposób ewidentny naruszyły powołany przepis. Z posiadanej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych na 2004 r. złożonej w Urzędzie Gminy w G. w dniu 13 grudnia 2004 r. wynika, iż Janina R. jest właścicielką gruntów rolnych o pow. 0,2237 ha. Natomiast w "Zawiadomieniu o zmianie" z dnia 21 kwietnia 2004 r. wydanym przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w O. wynika, że przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność po 1/2 części Janiny R. i Wojciecha R.. Powyższa rozbieżność nakładała na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia zarówno kwestii związanych z podmiotami podatku od nieruchomości jak i przedmiotami opodatkowania. Tym bardziej że w "Zawiadomieniu o zmianie" grunty orne oznaczono zarówno symbolem Bp /urbanizowane tereny niezabudowane/, jak i symbolem R - grunty orne. Gdyby organy podatkowe zastosowały się do obowiązku wynikającego z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej i umożliwiły stronie możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego powyższe wątpliwości mogłyby zostać wyjaśnione. Tym samym konstatacja Sądu I instancji, iż naruszenie prawa strony stanowiło brak zupełności postępowania, wyrażony w art. 122, art. 192 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej jest z wszech miar zasadna. Odnośnie zgłoszonego przez stronę dowodu "Wypisu z rejestru gruntów" z dnia 15 grudnia 2004 r. wydanego przez Starostwo Powiatowe w O., z treści którego wynika, że stanowiąca współwłasność Janiny R. i Wojciecha R. nieruchomość stanowi grunty orne, stwierdzić należy, iż złożenie takiego dokumentu wraz ze skargą do sądu administracyjnego uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.