II FSK 232/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 380/05 w sprawie ze skargi Henryka B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 1 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku rolnego i leśnego za okres 1998-2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 23 listopada 2005 r. I SA/Ol 380/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpatrzeniu skargi Henryka B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 1 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku rolnego i leśnego za okres 1998-2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Z ustaleń Sądu I instancji wynikało, że w dniu 2 marca 2005 r. Henryk B. wniósł do Wójta Gminy L. o umorzenie podatku rolnego z uwagi na trudną sytuację materialną. Podatnik, który jest dzierżawcą 200 ha gospodarstwa rolnego, zalegał z płatnością podatku rolnego za lata 1998-2004 w kwocie 107.229,60 zł. Zalegał także z płatnością czynszu dzierżawnego na kwotę ogółem 32.848,76 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w roku 2004 Skarżący osiągnął dochód w wysokości 100.000 zł, a nadto otrzymał dopłaty w wysokości 85.000 zł, poniósł przy tym wydatki w wysokości 90.226,76 zł. Podatnik wskazywał, że gospodarstwo było zrujnowane i wymagało inwestycji, w roku 2000 poniósł straty spowodowane pożarem, należne dopłaty zostały zajęte przez komornika, a jego rodzina utrzymuje się jedynie z dochodów gospodarstwa. Decyzją z dnia 31 marca 2005 r. (...) Wójt Gminy L. odmówił umorzenia zaległości podatkowych. W wyniku odwołania wniesionego przez Henryka B. decyzją z dnia 1 sierpnia 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że okoliczności takie jak gromadzenie środków na inwestycje, zapłata czynszu z tytułu dzierżawy gospodarstwa, płatność obowiązkowych składek Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz utrzymanie rodziny związane są z planowaniem działalności rolniczej i nie usprawiedliwiają żądania umorzenia zaległości powstałych wskutek błędnej gospodarki finansowej podatnika, który preferuje jedne wydatki kosztem innych. Organ II instancji uznał, że nie zachodzą przesłanki umorzenia zobowiązania, tj. ważny interes podatnika. Wskazał, że Skarżący przez okres co najmniej sześciu lat nie płacił należnych podatków i nie podejmował żadnych działań celem dokonania spłaty, czy też rozłożenia zaległości podatkowej na raty. W opinii organu podatnik posiada majątek pozwalający na uiszczenie podatku, bowiem prowadzi duże gospodarstwo rolne, z którego uzyskuje wysokie dochody i otrzymuje wysokie dopłaty. Z tych względów organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania podatnika. W skardze na powyższą decyzję Henryk B. jeszcze raz wskazał na swoją trudną sytuację finansową uzasadniającą uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Rozpatrując wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że zaskarżona decyzja została podjęta bez ustalenia rzeczywistej sytuacji skarżącego, a ustalenie takie było niezbędne dla oceny jego "ważnego interesu", wobec czego uchylił ją na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze. zm./ - dalej powoływana jako "p.p.s.a.". W ocenie Sądu I instancji wątpliwości budziło przyjęcie, że podatnik osiągnął w 2004 r. wysokie dochody, z pominięciem poniesionych wydatków. Zdaniem Sądu nie została wyjaśniona kwestia dopłat - czy podatnik je w rzeczywistości otrzymał, czy też kwota dopłat została w całości lub w części przejęta przez wierzyciela - Agencję Nieruchomości Rolnych. Nieuzasadniony, w opinii WSA, był wywód, że podatnik na skutek celowego działania doprowadził do bardzo dużych zaległości podatkowych. Według Sądu I instancji nie stanowi okoliczności negatywnie wpływającej na ocenę wystąpienia przesłanek z art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa" fakt, że skarżący wcześniej nie ubiegał się o umorzenie podatku bądź rozłożenie zaległości na raty. Sąd wskazał, że organ winien był rozważyć bezskuteczność prowadzonej dotychczas wobec skarżącego egzekucji oraz ustalić, do kiedy skarżący prowadził gospodarstwo w L. i jakie ogólnie zadłużenie posiada względem Agencji Nieruchomości Rolnych. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Pełnomocnik organu skargę kasacyjną oparł na przesłance określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając orzeczeniu sądu wojewódzkiego naruszenie prawa procesowego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że decyzję organu II instancji wydano z naruszeniem art. 187, 191 i 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie dokonano wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz niedostatecznie rozważono przesłanki ważnego interesu strony, wskazane w art. 67 cyt. ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowania dowodowe zgodnie z art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej, w którym ustalił zarówno stan gospodarstwa podatnika, jak też jego aktywa i pasywa, w tym zadłużenie z tytułu czynszu dzierżawnego. Bezsporne są ustalenia, że Henryk B. objął wskazane gospodarstwo rolne w dzierżawę i winien z tego tytułu opłacać podatek rolny. Bez znaczenia zdaniem organu jest, czy przyznane podatnikowi dopłaty otrzymał on bezpośrednio, czy też zostały one przejęte przez Agencję Nieruchomości Rolnych na poczet zadłużenia. W konkluzji skargi kasacyjnej podniesiono, że zarówno organ I jak i II instancji przeanalizowały, czy w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego oraz odpowiednio uzasadniły swoje stanowisko, wobec czego uchylenie zaskarżonej decyzji było niezasadne. We wniesionych w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pismach z dnia 30 stycznia 2006 r. oraz 25 stycznia 2007 r. Henryk B. wskazywał na trudną sytuację finansową swojej rodziny i przyczyny powstania zadłużenia. W jego opinii okoliczności te uzasadniają umorzenie zaległości w podatku rolnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. sąd wojewódzki niewłaściwie ocenił legalność decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, a uchylając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania sądowego dotyczące podstaw uchylenia zaskarżonych aktów tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., nieprawidłowo uznając, że organ podatkowy naruszył przepisy procedury dotyczące należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy /tj. art. 187, 191 i 122 Ordynacji podatkowej/. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać wpierw trzeba, że uchylona decyzja dotyczy ulgi w zapłacie należności podatkowych określonej w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Określona ww. przepisem instytucja umorzenia należności budżetowych w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Wskazuje na to zawarty ww. przepisie czasownik "może". W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru /w tym przypadku: ważny interes podatnika lub interes publiczny/, prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Odmiennie jest w przypadku decyzji pozytywnej, bowiem możliwość pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia powstaje wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone ww. przepisem. Należy jednakże podkreślić, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru. Dokonując ustaleń organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja standardów tych nie zachowuje, a wnioski dotyczące niespełniania przez skarżącego przesłanek umorzenia są dowolne. Wskazał przy tym na nieprawidłowe ustalenie dotyczące dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa oraz potraktowanie przez organ podatkowy wybranej przez skarżącego kolejności zaspokajania wierzycieli, dopuszczenia do powstania zadłużenia i wcześniejszego niewystępowania o raty jako okoliczności świadczących o niespełnianiu przesłanek do umorzenia. Tym stwierdzeniom Sądu wojewódzkiego nie sposób zarzucić wadliwości. Istotnie organ podatkowy ustalając stan majątkowy Skarżącego przychody z gospodarstwa potraktował jako dochody, a jako okoliczności mające świadczyć o niespełnianiu przesłanek do umorzenia przyjął zdarzenia, które nie wykluczały stwierdzenia występowania ważnego interesu podatnika. Ta dowolna ocena zebranego materiału doprowadziła do nieprawidłowej konstatacji, że "w sprawie nie istnieje ważny interes podatnika". Tym samym organ podatkowy pozostawał w błędnym przekonaniu co do niemożliwości podjęcia rozstrzygnięcia pozytywnego dla skarżącego. Wskazane wyżej naruszenia procedury w zakresie oceny materiału dowodowego mogły mieć istotny wpływ na sposób załatwienia wniosku podatnika. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że spełniona została przesłanka uwzględnienia skargi określona art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.