I SA/Gd 454/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za m-c październik 2005 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za okres 10/2005 w kwocie [...] zł należnego "A" Spółce akcyjnej na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł, odsetek oraz oprocentowania nienależnej nadpłaty od należności z tego tytułu. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił "A" Spółce Akcyjnej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł, tj. większej o [...] zł niż deklarowana. Organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania "A" SA, decyzją z dnia [...] utrzymał powyższą decyzję w mocy. W tej sytuacji powstała zaległość "A" SA z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz z tytułu oprocentowania nienależnej nadpłaty przekazanej podatnikowi w dniu [...] w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że stosownie do art. 76 § 1, 76 a § 1, 76 b ordynacji podatkowej z urzędu dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT za październik 2005 r. na poczet istniejących zaległości podatkowych. Na powyższe rozstrzygnięcie "A" SA złożyła zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i oddalił zażalenie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie zaliczył wykazany przez podatnika do zwrotu podatek VAT na poczet istniejących zaległości podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego powołane przez organ pierwszoinstancyjny przepisy obligowały organ do dokonania zaliczenia z urzędu. Organ odwoławczy uznał, że jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych podatnik posiada prawo dysponowania należnym zwrotem podatku. Odnosząc się do zawartych w zażaleniu zarzutów w przedmiocie braku wymagalności zaległości podatkowych, na poczet których zaliczono zwrot podatku VAT, ze względu na brak rozstrzygnięcia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, organ odwoławczy wskazał, że zaliczenie zwrotu podatku ma charakter materialno – techniczny. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że dokonując zaliczenia na zaległość podatkową organ podatkowy nie dokonuje oceny prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie poprzedzającej wydanie postanowienia, nie może tez oceniać zasadności lub braku zasadności samej zaległości podatkowej. Nadto organ podkreślił, że dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego odmawiające przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 1999 r. w formie gwarancji bankowej. Powyższe rozstrzygnięcie "A" SA zaskarżyła wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca wskazując, że zaskarżone rozstrzygnięcie naruszyło art. 76 § 1 ordynacji podatkowej, wniosła o jego uchylenie, a nadto o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w związku ze stwierdzeniem przez organ podatkowy decyzją z dnia [...] zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca w trybie art. 33d ordynacji podatkowej wystąpiła o przyjęcie tytułem zabezpieczenia wykonania ww. decyzji gwarancji bankowej B. Skarżąca podniosła, że w myśl art. 33 § 5 ordynacji podatkowej, w razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formie przewidzianej w art. 33d ww. ustawy, zabezpieczenie w formie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić dopiero po wydaniu postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji, niezależnie od jednoznacznej treści wskazanych przepisów, zaliczył kwotę należną skarżącej tytułem zwrotu podatku VAT za październik 2005 r. na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, mimo że nie rozstrzygnął wniosku o zabezpieczenie. Dopiero po dokonaniu zaliczenia podatku VAT organ podatkowy odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie gwarancji bankowej. Nie uchylił jednak zabezpieczenia w postaci zajęcia rachunku bankowego dokonanego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zabezpieczenie to uchylono dopiero po zapłaceniu przez skarżącą [...] zaległości podatkowej. W ocenie skarżącej spółki powyższe okoliczności wskazują, że w okresie [...] zaległość podatkową faktycznie zabezpieczała gwarancja bankowa, a od [...] także środki na rachunku bankowym. Skarżąca podkreśliła, że w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem odmówił uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku VAT. W ocenie skarżącej, uwzględniając treść art. 76 § 1 ordynacji podatkowej, organy wydały w niniejszej sprawie błędne rozstrzygnięcia, ponieważ skarżący nie posiadał zaległości podatkowych, na poczet których można było zaliczyć nadpłatę podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli postanowienie organu może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszona ono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny jego nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W ocenie Sąd zarzuty zgłoszone przez skarżącą nie są uzasadnione . Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w kwestii wykładni art. 76 ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje w paragrafie pierwszym, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53 a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76 b ordynacji podatkowej powyższą zasadę stosuje się odpowiednio również w przypadku zwrotu podatku, a zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zdaniem Sądu zasada wyrażona w przytoczonym przepisie jest jasna i nie wymaga interpretacji. Przepis ten obliguje organ do zaliczenie nadpłaty lub wykazanego podatku do zwrotu na poczet istniejących w tej dacie zaległości podatkowych, bowiem użyty przez ustawodawcę zwrot "podlegają zaliczeniu" ma charakter kategoryczny i nie pozostawia organowi innej możliwości w sytuacji, gdy z jednej strony istnieje nadpłata dla podatnika (lub zwrot podatku, jak w sprawie niniejszej) a z drugiej strony ten podatnik ma zaległy podatek do uiszczenia. Organ podatkowy tym samym nie ma prawa potraktowania nadpłaty lub zwrotu podatku w inny sposób, jak tylko poprzez zarachowanie na zaległość podatkową. W stanie faktycznym niniejszej sprawy w dniu [...] wydano decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające "A" SA zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z wyczerpaniem toku instancji taka decyzja jest decyzją ostateczną. W dacie wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie tj. [...] istniała więc zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wynikająca ze wskazanej powyżej decyzji. W tej sytuacji organ pierwszej instancji zasadnie zastosował z urzędu przepisy art. 76 i 76b ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przytoczone przez skarżącą przepisy art. 33 § 5 i art. 33 d ordynacji podatkowej pozostają bez związku z niniejszą sprawą. Przytoczona przez skarżącą zasada z art. 33 § 5 ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie w aspekcie postępowania zabezpieczającego lub egzekucyjnego i takie jest ratio legis tego przepisu. Instytucja przewidziana w art. 76 ordynacji podatkowej jest instytucją prawną całkowicie odrębną, samoistną i złożenie przez stronę postępowania wniosku w trybie art. 33d ordynacji podatkowej jest bez znaczenia dla jej zastosowania. Z tych też względów zarzuty skarżącej Sąd uznał za chybione. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, bądź stwierdzeniem jej wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.