I SA/Wr 1342/06

Dnia 13 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie uznania za bezzasadne zarzutów: braku doręczenia upomnienia oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko A spółka z o.o. we W., na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. (nr tytułu [...]) oraz odsetek od zaliczek na ten podatek (nr tytułu [...]). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko organu egzekucyjnego stwierdził, że przewidziany ogólnie w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek doręczenia zobowiązanemu pisemnego upomnienia, nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy należność pieniężna, będąca przedmiotem egzekucji, została określona w orzeczeniu, co wynika z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponieważ należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oraz z tytułu odsetek od zaliczek na ten podatek, określone zostały w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie było obowiązku doręczać zobowiązanej spółce pisemnego upomnienia. W odniesieniu do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zastosowania równolegle zajęcia rachunków bankowych w dwóch bankach, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotą postępowania egzekucyjnego jest osiągnięcie skutku w postaci zaspokojenia wierzyciela, a zatem wybór najłagodniejszego środka egzekucyjnego dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych środków egzekucyjnych może przynieść taki sam efekt. Przy tym chodzi o zastosowanie innego środka, spośród wymienionych w art. 1a pkt 12 ustawy egzekucyjnej, niż środek kwestionowany w drodze zarzutu. Spółka nie wskazała innego, alternatywnego środka. Sygn. akt I SA/Wr 1342/06 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A zarzuciła naruszenie art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej w związku z jej art. 33 pkt 7, poprzez odstąpienie od doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a także art. 7 i art. 8 K.p.a. w związku z art. 33 pkt 8 ustawy egzekucyjnej, poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 listopada 2001 r. nie miał zastosowania w sprawie zastosowania, albowiem dochodzone w trybie egzekucji należności określone zostały w decyzji organu kontroli skarbowej, mającej charakter konstytutywny. Spółka dokonała charakterystyki decyzji deklaratoryjnych oraz konstytutywnych konkludując, że każda decyzja podatkowa, która określa zobowiązanie podatkowe w rozmiarze innym niż to wynika z deklaracji złożonej przez podatnika, ma charakter konstytutywny, a przez to wszczęcie egzekucji poprzedzone być powinno doręczeniem upomnienia. Zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego polegało na dokonaniu jednocześnie zajęcia dwóch rachunków bankowych w sytuacji, gdy na każdym z nich znajdowały się wystarczające środki do zaspokojenia długu podatkowego. Poprzez zajęcie rachunku w B III O/W. (B S.A. – przypis), przeznaczonego na obsługę zaciągniętego kredytu, mogło dojść do utrudnień przy ponownym uruchomieniu kredytu, czy też realizacji uzyskanego kredytu. Tego rodzaju działanie powodowało utratę wiarygodności spółki wobec banku. Domagała się spółka uchylenia zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Według art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej "ustawą egz", egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że Sygn. akt I SA/Wr 1342/06 przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Jak z powyższego wynika, obowiązek doręczenia pisemnego upomnienia nie dotyczy przypadków przewidzianych w przepisach szczególnych. Przepisami szczególnymi są bez wątpienia przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.). Według § 13 pkt 1 tego rozporządzenia, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Ponieważ na podstawie art. 3 § 1 ustawy egz, egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w jej art. 2 (w tym podatków i innych należności do których stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, co wynika z § 1 pkt 1 art. 2 – przypis), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, to uzasadnione jest stwierdzenie, że orzeczeniami, o których mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, są również decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, jak również decyzje określające wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, wyłączając obowiązek doręczenia upomnienia w sytuacji określenia należności w orzeczeniu (w tym decyzji, co przed chwilą wskazano), nie różnicuje charakteru orzeczeń (decyzji), a przez to nie zawęża wyłączenia obowiązku upomnienia do konstytutywnego, bądź deklaratoryjnego charakteru decyzji. Tak więc wymieniony charakter decyzji nie ma znaczenia dla zniesienia obowiązku doręczenia pisemnego upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, co powoduje, że bezprzedmiotowe stają się rozważania, jaki charakter posiada decyzja określająca podatek dochodowy od osób prawnych (odsetki od zaliczek na ten podatek). Gdy idzie o drugą sporną kwestię, to zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego spółka upatrywała w równoczesnym dokonaniu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w dwóch bankach. Jak twierdziła przy tym, zajęcie rachunku w B mogło ją narazić na utratę wiarygodności jako klienta banku. Sygn. akt I SA/Wr 1342/06 Zagadnienie zbytniej dolegliwości środka egzekucyjnego znajduje przede wszystkim oparcie w treści art. 7 § 1 i 2 ustawy egz., według których organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie (§ 1), nadto takie środki, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (§ 2). Wskazać przy tym należy, że katalog dopuszczalnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji środków egzekucyjnych sformułowany został w art. 1a pkt 12 ustawy egz, gdzie – w stosunku do egzekucji należności pieniężnych (lit. a) – wymieniono między innymi egzekucję z rachunków bankowych (tiret czwarte). Przede wszystkim należy wskazać, że przepisy ustawy egz, w tym również przywołanego art. 7 § 1 i 2, nie stawiają przeszkody do równoczesnego zastosowania dwóch środków egzekucyjnych. Wybór środka egzekucyjnego (środków egzekucyjnych) pozostawiony został organowi egzekucyjnemu, który stosując dany środek winien mieć na uwadze zasadę celowości, to jest stosowanie środka (środków) prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, z drugiej zaś strony – zasadę stosowania środków najmniej uciążliwych dla zobowiązanego. Tak więc wybór pomiędzy środkami egzekucyjnymi, uwzględniający stopień dolegliwości danego środka dla zobowiązanego, nie może się odbywać kosztem jego (środka) skuteczności. Stopień uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego (środków egzekucyjnych) winien być oceniany z uwzględnieniem szczególnych okoliczności przypadku. Skarżąca argumentowała, że zajęcie rachunku w B mogło ją narazić na utratę wiarygodności jako klienta banku. Należy zatem wskazać, że co do zasady stosowanie środków egzekucyjnych odbywa się przy udziale wiedzy osób trzecich, w tym podmiotów u których organ egzekucyjny dokonuje zajęcia. Wynika to z istoty tego rodzaju środków. Zobowiązany, który nie wykonuje obowiązku musi liczyć się z tym, że zostaną wobec niego podjęte środki egzekucyjne, a w ten sposób o prowadzeniu egzekucji administracyjnej dowiedzą się podmioty, z udziałem których środki te będą stosowane. Jeżeli, tak jak twierdziła spółka, na drugim rachunku bankowym (w C) posiadała wystarczające środki do zaspokojenia długu podatkowego, to tym samym środki te mogły posłużyć spółce do zapłaty jej innych zobowiązań, w tym także wynikających z udzielonego Sygn. akt I SA/Wr 1342/06 kredytu. W tych warunkach nie można było stwierdzić, ażeby uznając zarzut z art. 33 pkt 8 ustawy egz. za nieuzasadniony, zarówno organ egzekucyjny jak i organ nadzoru naruszyły prawo. Ubocznie należy zwrócić uwagę, że jak wynika z art. 64 § 3 ustawy egz., opłaty za zajęcia (o których mowa w § 1 pkt 1-6 tego artykułu), oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego. Tak więc nawet w razie zajęcia u tego samego dłużnika, należności egzekwowanych na podstawie dwóch tytułów wykonawczych, opłaty nalicza się odrębnie, podobnie jak w przypadku, gdy każda z dochodzonych należności (na podstawie odrębnych tytułów) stanowić będzie przedmiot zajęcia u różnych dłużników zobowiązanego, czyli tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Mając zatem na uwadze przedstawione powody, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.