I SA/Wr 825/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Asesor WSA – Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: - Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieprawidłowe oddala skargę. A Spółka z o.o. wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 1 lutego 2006r. wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K., a obejmujących zaległość Spółki z tytułu odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2003 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 z odsetkami. Zobowiązana zgłosiła zarzuty, o których mowa w art. 33 pkt 7 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.- przywołanej w dalszych wywodach skrótowo jako upea), wskazując na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia z dnia [...] o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. - działając jako wierzyciel - uznał zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione. Wierzyciel wskazał, że zarzut z art. 33 pkt 7 upea nie jest zasadny, gdyż na wierzycielu nie ciążył obowiązek doręczenia upomnienia w tym przypadku, bowiem zaległości określone zostały w decyzji podatkowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o umorzenie postępowania zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 33 pkt 7 w związku z art. 15 upea oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na nieuwzględnieniu braku upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik podniósł, że decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za przedmiotowy okres jest w istocie decyzją konstytutywną, gdyż zmienia wysokość zobowiązania wykazanego w zeznaniu podatkowym. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 8 k.p.a., przez nieuwzględnienie zarzutu określonego w art. 33 pkt 8 upea, polegającego na zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] o nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i wskazał, iż nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 8 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, formułujący zasadę zaufania do organów administracyjnych. Stronie postępowania egzekucyjnego służy prawo zgłoszenia zarzutów do organu egzekucyjnego, a podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być zarzuty określone w art. 33 pkt od 1 do 10 upea, m.in. zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia z art. 33 pkt 7 upea i zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego z art. 33 pkt 8 upea. Zarzuty rozpatruje organ egzekucyjny i do niego stosowne pismo zobowiązany powinien wnieść. Rozpatrzenie zarzutów następuje jednak dopiero po wypowiedzi wierzyciela, którym w niniejszej sprawie jest organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. Organ podatkowy będący wierzycielem, zgodnie z art. 34 § 1 tej ustawy uprawniony jest do przedstawienia swojego stanowiska tylko, co do zasadności zarzutów określonych w art. 33 pkt od 1 do 7 oraz pkt 9 i 10 upea. Nie ma uprawnienia natomiast do wypowiedzi dotyczącej zarzutu określonego w art. 33 pkt 8 upea, a co do zasadności tego zarzutu wyłącznie właściwym jest organ egzekucyjny, który środek egzekucyjny zastosował. W ocenie organu odwoławczego wierzyciel prawidłowo pominął przy rozpoznaniu sprawy zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 8 upea. Zdaniem organu II instancji, nie jest zasadny zarzut określony w art. 33 pkt 7 upea niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji. W istocie przepis art. 15 §1 upea uzależnia wszczęcie egzekucji administracyjnej przez wierzyciela od uprzedniego doręczenia zobowiązanemu pisemnego upomnienia ze wskazaniem terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku pod rygorem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Przepis ten jednak nie ma charakteru bezwzględnego i wskazuje na wyjątki wynikające z regulacji szczególnych. Taką regulacją szczególną jest § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr.137, poz. 1541 ze zm.). Zgodnie z § 13 pkt 1 tego rozporządzenia postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Powołany przepis zwalnia zatem wierzyciela z obowiązku przesłania zobowiązanemu upomnienia, zawierającego wezwanie do uregulowania należności z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, jeżeli należność została określona w orzeczeniu. Takim orzeczeniem jest decyzja określająca wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek. Jak wywodził organ przepis ten nie odnosi się do decyzji "konstytutywnych" i "deklaratywnych". Zaznaczył. że nie są prawnie uzasadnione wywody pełnomocnika zobowiązanej co do konstytutywnego charakteru tej decyzji i rzeczywistego ustalenia a nie określenia wysokości zobowiązania Spółki. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia ponowiła zarzuty zawarte poprzednio w zażaleniu tj: 1. naruszenie przepisu art. 33 pkt 7 w związku z art. 15 §1 ww. ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz §13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na braku uprzedniego doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, 2. naruszenie przepisu art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez nieuwzględnienie zgłoszonego przez Stronę zarzutu z przepisu art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczącego zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i zajęcia jednoczenie dwóch rachunków bankowych; W uzasadnieniu skarżąca Spółka przedstawiając szeroką argumentację, wskazała na charakter konstytutywny decyzji określającej podatek dochodowy od osób prawnych, która była podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. W ocenie skarżącej błędne jest twierdzenie organu odwoławczego, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Nr [...] z [...] jest decyzją określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności uznania za nieuzasadnione zarzutów na postępowanie egzekucyjne, przy czym dla dalszych wywodów ważne jest to, iż postanowienie to jest stanowiskiem wierzyciela a nie organu egzekucyjnego. Zarzuty skargi są bezzasadne. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia przepisu art. 33 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz §13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z przepisem art. 15 § 1 upea, egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Zasada ogólna, wyrażona w pierwszym zdaniu tego przepisu, nie jest jednak nieograniczona, gdyż w końcowej części tego samego zdania zawarty został wyjątek, który brzmi: "chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej". Uprawniony jest zatem na gruncie wskazanej regulacji wniosek, że przesłanie upomnienia jest niezbędnym warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pod warunkiem jednak, że przepis szczególny nie rozstrzyga kwestii upomnienia w sposób inny, niż wynika to z ogólnej zasady. Wniosek taki można wywieść też z innych regulacji przepisów ustawy egzekucyjnej, a zwłaszcza z treści art. 27 § 3 upea, zgodnie z którym do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. Reasumując, przesłanie upomnienia nie stanowi nieograniczonego obowiązku i ma zastosowanie w takiej sytuacji, gdy przepis szczególny nie wyłącza go w odniesieniu do określonego rodzaju egzekucji (vide wyrok wsa w Gliwicach z dnia 4 stycznia 2006r. o sygn. akt I SA/GL 1114/05, ZNSA 2006/3/114). Przepisami szczególnymi regulującymi prowadzenie egzekucji administracyjnej jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) wydane m.in. z delegacji zawartej w art. 15 § 5 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którą Minister Finansów uzyskał uprawnienie do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Wykorzystując tę właśnie delegację, Minister Finansów w § 13 rozporządzenia zawarł katalog zwolnień z doręczenia upomnienia. W pkt 1 tego przepisu wskazał, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Istotne jest, w świetle tej regulacji, ustalenie charakteru prawnego aktu wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a zwłaszcza ustalenie, czy: po pierwsze, decyzja rozstrzyga (określa) o należności pieniężnej, po drugie, czy decyzja jest orzeczeniem. Rozstrzygając tę kwestię, zasadne jest, zdaniem Sądu, wskazanie treści, przytoczonego jako podstawa prawna w decyzji wymiarowej, przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższą regulację na § 13 pkt 1 rozporządzenia (...), należy zauważyć, że określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. – jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie – bez wątpienia w ocenie Sądu jest należnością pieniężną, a decyzja administracyjna jest orzeczeniem. Bez znaczenia jest w tym przypadku charakter decyzji, bowiem ani przepis art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowił podstawę regulacji zawartej w § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też wskazany § 13 pkt 1 nie wprowadzają żadnego podziału na decyzje określające, czy ustalające, stąd skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do zaaprobowania poglądu wyrażonego przez skarżącą Spółkę. Za nietrafny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia naruszenie przepisu art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ podatkowy będący w rozpatrywanej sprawie wierzycielem, zgodnie z art. 34 § 1 tej ustawy uprawniony jest do przedstawienia swojego stanowiska tylko, co do zasadności zarzutów określonych w art. 33 pkt od 1 do 7 oraz pkt 9 i 10 upea. Nie ma uprawnienia natomiast do wypowiedzi dotyczącej zarzutu określonego w art. 33 pkt 8 upea, a co do zasadności tego zarzutu wyłącznie właściwym jest organ egzekucyjny, który środek egzekucyjny zastosował. W ocenie Sądu wierzyciel zgodnie z prawem pominął przy rozpoznaniu sprawy zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 8 upea. Z powyższych przyczyn skargę, jako bezzasadną, należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.