I FSK 459/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia del. WSA Dariusz Dudra (sprawozdawca) Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1330/05 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 1330/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił – wskutek skargi J. S. – decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd ustalił, że w dniu 4 kwietnia 2005 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty uiszczonego podatku akcyzowego, powołując się na prawo wspólnotowe, którym są związane polskie organy administracyjne i prawodawcze. Zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej odmówili uwzględnienia przedmiotowego wniosku, wskazując, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego spowodowało powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku akcyzowego, stosownie do art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: "ustawa". Podstawę opodatkowania stanowiła kwota, jaką nabywca zobowiązany był zapłacić, a stawkę ustalono w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie". Zgodnie z dyspozycją art. 82 ustawy podatnik złożył deklarację uproszczoną i zapłacił podatek. Odnosząc się zarzutu dyskryminacji, który podniósł podatnik w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nabywca samochodu unijnego nie jest dyskryminowany w rozumieniu art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską – dalej: "TWE". Przepisy krajowe nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obowiązują podobne towary krajowe. Obciążenie podatkowe dla tych podobnych towarów jest identyczne. Stawki podatkowe określone w rozporządzeniu są identyczne dla samochodów osobowych nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, a ich wysokość jest uzależniona jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika. Zdaniem organu, sprzedający taki samochód niezarejestrowany w kraju miałby również obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego według stawki 65%, jak to miało miejsce w przypadku podatnika, który nabył podobny samochód w innym kraju Unii Europejskiej, zaś różnica mogłaby wynikać jedynie z różnej podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę podatnika na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, uznał, że art. 80 ustawy i § 7 rozporządzenia naruszają zakaz dyskryminacji, wyrażony w art. 90 TWE. W ocenie Sądu, dyskryminacja ta polega na tym, że akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych, a takim pojazdem był samochód nabyty przez skarżącego, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w odniesieniu do samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś co do zasady dotyczył pojazdów podobnych, używanych, nabytych w kraju. Te zwykle są już wcześniej zarejestrowane. Sąd w dalszym toku swoich rozważań zauważył, że choć płacąc cenę samochodu używanego, nabytego w Polsce, nabywca w cenie tej zwraca też część podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej przy zakupie pojazdu nowego, to nabywając pojazd używany w innym państwie UE, jego nabywca musi oprócz ceny pojazdu dodatkowo zapłacić podatek akcyzowy. Cena pojazdu używanego nie odpowiada zaś cenie pojazdu nowego, część "zwracanego" w cenie pojazdu używanego podatku akcyzowego nie odpowiada zatem tej części podatku, jaki był zapłacony przy zakupie pojazdu fabrycznie nowego. Tym samym udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich niż podobnego pojazdu nabytego w kraju po pierwszej rejestracji. Skutkiem tego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro podatek akcyzowy został przez podatnika zapłacony na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, to stronie przysługuje roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. W tym wypadku zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wyżej wyrażonej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W tym postępowaniu organy krajowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 TWE, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy art. 80 ustawy i § 7 rozporządzenia naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej wyrażony w art. 90 TWE; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że podatek akcyzowy pobrany przez organ podatkowy na podstawie art. 80 ustawy i § 7 rozporządzenia nie można uznać za należny; 3) naruszenie prawa materialnego przez nakazanie rozpatrzenia żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", bez podania, jaki konkretnie przepis ustawy uzasadnia stwierdzenie nadpłaty; 4) niezastosowanie art. 80 ustawy i § 7 rozporządzenia, a niewłaściwe zastosowanie art. 90 TWE bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego uznanie przez sąd dyskryminujących efektów przepisów prawa krajowego; 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez uznanie, iż organy podatkowe nie powinny stosować obowiązującej ustawy i wydanych na jej podstawie rozporządzeń; 6) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "ppsa" w związku z art. 188 pkt 1 i 2 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a także w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) i art. 234 TWE, polegające na rozstrzygnięciu kwestii nie należącej do właściwości tego Sądu, a mianowicie orzeczenie o niezgodności ustawy z art. 90 TWE, która to kompetencja należy wyłącznie do Trybunału Konstytucyjnego; 7) naruszenie art. 134 ppsa poprzez rozpoznanie i wydanie orzeczenia przekraczającego przedmiot danej sprawy, wyznaczony żądaniem strony i orzeczeniami organu o zwrot nadpłaty. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej rozwinął w sposób obszerny podniesione wyżej zarzuty. W konsekwencji organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 ppsa zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 ppsa Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. W niniejszej sprawie sporządzone podstawy kasacyjne pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia pod kątem jego legalności. Uznać jednak należało je za nieuzasadnione. Przede wszystkim odnieść się należy do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 90 TWE poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej wyrażony w art. 90 TWE. Zauważyć należy, iż powołany przepis posiadał decydujące znaczenie w zakresie wyeliminowania z obrotu prawnego przez Sąd pierwszej instancji decyzji podatkowych. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiocie uchylenia decyzji zasługiwało na aprobatę. Niemniej jednak skonstatować trzeba, że zakaz dyskryminacji określony przez normodawcę wspólnotowego w art. 90 TWE winien być rozumiany zgodnie z interpretacją Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dokonaną w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C 313/05 w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Godzi się w tym miejscu powołać postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt P 37/05 o umorzeniu postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia, w sprawie zgodności art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 zdanie pierwsze TWE i w związku z tym, z art. 91 Konstytucji określającym, iż umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W orzeczeniu tym Trybunał skonstatował, że podział kompetencji pomiędzy sądy państw członkowskich, a ETS w zakresie wykładni i stosowania prawa wspólnotowego jest następujący: wykładnia należy do ETS, a stosowanie prawa – rozumiane jako zastosowanie normy prawa wspólnotowego do ustalonego przez sąd stanu faktycznego – należy do sądu państwa członkowskiego, który w danej sprawie związany jest wykładnią ETS. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym powyżej orzeczeniu stwierdził, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia, ma taki skutek. Z wyroku tego wywieść można wniosek - oczywiście przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych - że krajowe przepisy regulujące podatek akcyzowy, odnoszące się do pojazdów używanych starszych niż dwa lata, mają charakter dyskryminujący. Stwierdzić bowiem należy, iż podatek akcyzowy zawarty w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które wcześniej zostały zarejestrowane w kraju, jest z reguły niższy od podatku płaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Różnica ta jest efektem zróżnicowania stawek podatkowych, choć nie one samodzielnie decydują o wielkości dyskryminacji. W przypadku samochodów o pojemności silnika do 2000 cm3, a więc takiego jak w niniejszej sprawie, kwota podatku akcyzowego zawarta w cenie pojazdu zarejestrowanego na terenie kraju, stanowiącego przedmiot obrotu krajowego, winna być liczona wg stawki 3,1 %. Wspomnieć wypada, że kwota tego podatku jest konsekwencją stawki podatkowej obowiązującej przy opodatkowaniu samochodów nowych. Natomiast zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia, w stosunku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, dokonanego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru Su = Sn + 12 x (W-2), które kilka, kilkanaście lub nawet ponad dwadzieścia razy (stawka maksymalna 65 %) przewyższają stawkę podatku służącą do wyliczenia podatku zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów krajowych. Gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Zastosowanie przedstawionego wzoru do samochodu trzyletniego o pojemności silnika do 2000 cm3, skutkuje stawką podatkową w wysokości 15,1%. Zauważyć należy, iż w stosunku do samochodów starszych niż trzy lata stawka podatkowa będzie wzrastała aż do stawki maksymalnej, określonej w art. 75 ust. 1 ustawy – 65 %. Z powyższego jednoznacznie wynika, że przepisy o podatku akcyzowym nierówno traktują pojazdy krajowe i sprowadzone z Unii Europejskiej, co stanowi naruszenie zakazu dyskryminacji produktów pochodzących z innego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 90 TWE. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy skonstatować należy, iż stawka podatku akcyzowego zastosowana do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu nabytego przez podatnika w wysokości 39,1 % dyskryminuje nabyty pojazd. Wielkość dyskryminacji, jak wcześniej zauważono, nie jest wyłącznie związana ze zróżnicowaniem stawek podatkowych obowiązujących przy opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów i stawek, w oparciu o które należy obliczyć podatek zawarty w cenie samochodów będących przedmiotem obrotu krajowego. Mając na względzie tezę postawioną przez ETS w przedmiocie interpretacji art. 90 TWE skonstatować należy, iż kwota podatku o charakterze dyskryminującym, to ta część podatku zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, która przewyższa kwotę podatku tkwiącą w cenie podobnego samochodu, będącego przedmiotem obrotu w kraju, wyliczoną wg stawki obowiązującej w transakcjach krajowych samochodami nowymi. Wobec przedstawionej argumentacji powiedzieć należy, iż organy dokonały błędnej wykładni art. 90 TWE - przepisu odzwierciedlającego zasadę zakazu dyskryminacji produktów pochodzących z innych państw członkowskich. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzje dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia. Niemniej jednak Dyrektor Izby Celnej rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do rozstrzygnięcia sprawy podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu interpretacji art. 90 TWE dokonanej przez ETS. Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.