III SA/Wa 3879/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2007 r. sprawy ze skargi R. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2005/05 po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. W. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2004 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2002 r. do marca 2003 r. Następnie pismem z dnia 16 czerwca 2006 r. R. W. (określany dalej jako "Skarżący") na podstawie przepisu art. 224 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") złożył wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2006 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2002 r. do marca 2003 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący odwołał się również do tez uzasadnienia wyroku dniu 17 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2005/05, jaki zapadł na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w którym Sąd orzekł m.in., że naruszone zostały przepisy postępowania dowodowego poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, co miało wpływ na rozstrzygnięcie w tym przedmiocie. Skarżący w uzasadnieniu wniosku o wstrzymanie podniósł także, iż z uwagi na zastosowanie środków egzekucyjnych przez wierzyciela, jego firma utraciła pozycję na rynku, straciła wiarygodność wobec kontrahentów oraz znaczne wpływy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Taki stan rzeczy spowodował, że Skarżący nie miał (i nie ma nadal) możliwości wywiązania się z ciążących na nim obowiązków wynikających z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto Skarżący podniósł, że takie działania organów podatkowych powodują, iż zachodzi wysokie prawdopodobieństwo zaistnienia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody Skarżącemu, ze względu na to, iż zachodzi obawa, iż w ostateczności Skarżący zostanie zmuszony do likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej co wyczerpuje przesłankę uzasadnionego ważnego interesu podatnika. We wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji pierwszoinstancyjnej odwołano się do dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych m.in. do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt GZ 138/04 (niepubl.), w którym sąd definiując przesłankę wyrządzenia znacznej szkody stwierdził, iż "chodzi o taką szkodę (majątkową a także niemajątkową), która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego świadczenia lub jego wyegzekwowania, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego. Będzie to miało miejsce w takich przypadkach, gdy grozi utrata przedmiotu świadczenia, który wskutek swych właściwości nie może być zastąpiony jakimś innym przedmiotem, a jego wartość nie przedstawiałaby znaczenia dla skarżącego (...)". Skarżący na poparcie swojego stanowiska powołał się także na inne orzeczenia sądów administracyjnych w tym na wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2004 r., sygn. akt FZ 136/04 (niepubl.); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1893/97. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...] na podstawie art. 224 § 2 i § 4 pkt 2 ustawy Ord. pod. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2004 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że "podstawą pozytywnego załatwienia wniosku nie może być tylko interes podmiotowy podatnika w postaci oczywistych niekorzystnych konsekwencji finansowych spowodowanych nieprawidłowym rozliczeniem podatku od towarów i usług oraz konsekwencji biznesowych wskazanych we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji". Organ podatkowy stwierdził także, iż poza ogólnymi stwierdzeniami w przedmiocie uzasadnionego ważnego interesu podatnika Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów na poparcie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Z takim stanowiskiem nie zgodził się Skarżący i w dniu 31 wniósł 2006 r. wniósł na podstawie art. 224 § 5 ustawy Ord. pod. zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ustawy Ord. pod., zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ww. ustawy oraz dyspozycji przepisu art. 217 § 2 i art. 224 § 2 ustawy Ord. pod. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., że nie wskazał, jaki dodatkowo powinien być brany pod uwagę inny "interes" wraz z "interesem podmiotowym strony", który to inny "interes" spełniałby przesłanki ważnego interesu podatnika. Skarżący podkreślił, że z przyjętej linii orzecznictwa wynika, że tym ważnym interesem strony jest w szczególności zagrożenie bytu podatnika i jego rodziny oraz narażenie podatnika na nieodwracalne szkody. W ocenie Skarżącego w tym przypadku na organach podatkowych ciążył obowiązek starannego rozpatrzenia przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji po zebraniu całości materiałów. W zażaleniu Skarżący podniósł także, że o ważnym interesie podatnika rozstrzyga organ podatkowy, a to oznacza, że podatnik nigdy nie wie jakie konkretnie dowody umożliwią organowi dokonanie rzetelnej oceny ważnego interesu strony, gdyż pojęcie "ważnego interesu strony" jest nieostre i niedookreślone. Skarżący uznał również, iż w niniejszej sprawie występuje element interesu publicznego, którego zaistnienie organ podatkowy całkowicie pominął w swych rozważaniach. Do zażalenia dodatkowo załączono dokumenty potwierdzające trudną sytuację finansową skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie argument Skarżącego, że ważnym interesem strony jest zagrożenie bytu podatnika i jego rodziny oraz narażenie podatnika na nieodwracalne straty. Wskazał, ze sam fakt posiadania zadłużeń podatkowych nie nosi znamion ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy Ord. pod. oraz zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 ww. ustawy, gdyż w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie nastąpiło w głównej mierze na dowodach zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego zarzucił skarżonemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że odmowa uwzględnienia przez organ odwoławczy argumentu Skarżącego, że ważnym interesem jest zagrożenie zarówno bytu podatnika, jak i jego rodziny, oraz narażenia podatnika na nieodwracalne straty, jest sprzeczne z ugruntowanym orzecznictwem oraz piśmiennictwem. Skarżący podniósł, że nie można uznać za prawidłowe działanie organu odwoławczego rozpatrującego przedmiotową sprawę w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu podatkowym. W ocenie Skarżącego organ drugiej instancji dokonał oceny ważnego interesu Strony w oparciu o stanowisko, jakie przyjął na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w innej sprawie tj. w postępowaniu podatkowym toczącym się po uprawomocnieniu się orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2006 r. Sygn. akt SA/Wa 2005/05. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie również interes publiczny winien być chroniony z uwagi na możliwość dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa z tytułu ewentualnej szkody poniesionej na etapie odwoławczym. Skarżący w końcowej części skargi podniósł, iż nierozpatrzenie i nierozważenie przesłanek wstrzymania wykonania decyzji w sposób staranny, narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. oraz zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ww. ustawy. W ocenie strony skarżącej organ oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na dotychczasowych ustaleniach poczynionych w toczącym się nadal postępowaniu podatkowym oraz na materiałach i dowodach zgromadzonych dla celów tegoż postępowania. Uchylił się natomiast od zgromadzenia materiałów niezbędnych do dokonania prawidłowej oceny istniejących (bądź nie istniejących) przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy podniósł, iż wprawdzie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego, jednak co podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek ten nie zwalnia strony od współudziału w postępowaniu dowodowym. Szczególnie wtedy, gdy wywodzi ona skutki prawne korzystne dla siebie, a postępowanie toczy się na jej wniosek. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego oświadczył, iż jego mocodawca zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Na dowód czego dołączył do protokołu rozprawy kopie decyzji o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej oraz kopię zaświadczenia o wykreśleniu firmy skarżącego z rejestru REGON. Strony postępowania oświadczyły na rozprawie, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług jest nadal w toku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe normy prawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz je poprzedzające naruszają przepisy prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia, jak również przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. II. Na wstępie podkreślić należy, iż w orzecznictwie i doktrynie prawa nie budzi wątpliwości, że byt prawny postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest uzależniony od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy - z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania; (por. H. Dzwonkowski w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000 r., s. 552; M. Masternak w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 737). Sąd orzekając w przedmiotowej sprawie oparł się na bezspornym stanie faktycznym przedstawionym przez strony postępowania, z którego wynikało, iż po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 17 maja 2006 r. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy nie wydał ostatecznej decyzji w tej sprawie. III. Z przedstawionego na wstępie stanu faktycznego sprawy wynika, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji został wniesiony w dniu 16 czerwca 2006 r. na podstawie przepisu art. 224 § 4 pkt 2 ustawy Ord. pod. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 224 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia wniosku o wstrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym (art. 224 § 2 ustawy Ord. pod.). Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji może być złożony również przed wniesieniem odwołania (art. 224 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z art. 224 § 4 ustawy Ord. pod. w sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia: 1) organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu; 2) organ odwoławczy - po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy. Na szczególną uwagę zasługuje to, iż z dniem 1 września 2005 r. zgodnie z art. 1 pkt 81 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz.1199 ze zm.) zmianie uległo brzmienie przepisu art. 224 § 2 ustawy Ord. pod. Ustawodawca zrezygnował w powyższej normie z określenia wskazującego na to, iż organ podatkowy "może (...) wstrzymać wykonanie decyzji w całości lub w części". Zmiana brzmienia ww. przepisu spowodowała, iż organy podatkowe zostały pozbawione uprawnienia do orzekania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w ramach "uznania administracyjnego" - konstrukcji prawnej pozwalającej organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Zatem w stanie prawnym obowiązującym po 1 września 2005 r. organy podatkowe w przypadku wystąpienia przesłanek uzasadnionego ważnego interesu strony lub interesu publicznego są zobligowane do wstrzymania wykonania decyzji w całości lub w części. W ocenie Sądu ze względu na brak definicji "uzasadnionego ważnego interesu strony" i "interesu publicznego" pojęcia te należy przyjmować w znaczeniu potocznym lub w znaczeniu, jakie mu nadaje piśmiennictwo. Zgodnie z poglądami doktryny jako interes strony należy przyjąć, iż będzie to stan oczekiwania przez niego zachowania posiadanych już korzyści (walorów) lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Będzie to określona potrzeba. Warto jednakże podkreślić, iż w przypadku przesłanki wstrzymania wykonania aktu administracyjnego musi wystąpić okoliczność uzasadnionego ważnego interesu strony. Wydaje się, iż w znaczeniu takiego interesu należy pojmować m.in. obawę utraty pracy przez podatnika, także przez jego pracowników również, prawdopodobieństwo zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w wyniku utraty płynności finansowej, możliwość utraty źródła utrzymania podatnika i jego rodziny, niebezpieczeństwo utraty rynku, konkurencyjności, prawdopodobieństwo wyrządzenia znacznej szkody podatnikowi oraz inne okoliczności mogące mieścić się w pojęciu uzasadnionego ważnego interesu strony. W ocenie Sądu w uzasadnieniach postanowień wydanych w sprawie w sposób wyczerpujący nie odniesiono się do powoływanych przez Skarżącego okoliczności składających się na przesłankę uzasadnionego ważnego interesu strony. Odnosząc się do drugiej przesłanki uzasadniającej wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu administracyjnego tj. przesłanki "interesu publicznego" Sąd stanął na stanowisku, podzielając w tym zakresie poglądy doktryny, iż przez "interes publiczny" rozumie się pewną dążność do osiągnięcia określonych celów, które zamierza osiągnąć społeczeństwo. Pojęcie to także można zdefiniować jako wszystko, co jest zgodne z prawem i co jest dla społeczeństwa jako całości korzystne. Warto także wskazać, że przez pojęcie "ważnego interesu podatnika" można też przyjmować dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Zdaniem Sądu odmowa wstrzymania wykonania decyzji, w przypadku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ostatecznej decyzji utrzymującej przedmiotową decyzję organu pierwszej instancji w mocy, w przypadku istnienia uzasadnionej obawy, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o ten sam niepełny materiał dowodowy, narusza przepis art. 224 § 2 ustawy Ord. pod. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy w tym zakresie odmawiając wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji naruszył przepis art. 224 § 2 ustawy Ord. pod. w zakresie nieuznania istnienia przesłanki "interesu publicznego". Można bowiem uznać, iż odmowa wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji, w świetle powodów uchylenia przez Sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego zaprzecza zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do organów władzy i powinności organu do działania w zgodzie z innymi ogólnymi zasadami postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w wydanych rozstrzygnięciach przede wszystkim nie przeanalizował wszystkich podnoszonych przez Skarżącego okoliczności składających się na pojęcie uzasadnionego ważnego interesu podatnika, a także naruszył przepis art. 224 § 2 ustawy Ord. pod. poprzez nieuzasadnione nieuznanie istnienia przesłanki interesu publicznego, której wystąpienie obliguje organ podatkowy do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem Skarżącego o wstrzymanie wykonania aktu administracyjnego. Wobec powyższego uznając zarzuty skargi za zasadne, Sąd na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152, art. 200 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.