III SA/Wa 2980/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2007 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 3030 zł (trzy tysiące trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania E. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] ustalającą podatek od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości w kwocie 20.985,00 zł. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Postanowieniem Sądu Rejonowego [...] Wydział [...] z dnia [...] października 2003 r., sygn. akt [...] zostało dokonane nieodpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] o powierzchni 1025 m2 składającej się z dwóch zabudowanych działek o pow. 527 m2 i 498 m2. Każdemu z dotychczasowych współwłaścicieli przynależał udział po 4/8 w przedmiotowej nieruchomości. W wyniku zniesienia współwłasności działkę o pow. 527 m2 otrzymał na wyłączną własność E. A., natomiast działkę o pow. 498 m2 nabyła na wyłączną własność E. Z. – bez spłat na rzecz pozostałych uczestników. W dniu 10 listopada 2004 r. E. Z. złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Ponieważ wartość nieruchomości nie odpowiadała wartości rynkowej, pismem z dnia 10 listopada 2004 r. organ podatkowy wezwał stronę do jej podwyższenia, podając wartość według własnej wstępnej oceny w kwocie 588.000,00 zł. W piśmie z dnia 22 listopada 2004 r. E. Z. odmówiła podwyższenia wartości nieruchomości, wskazując że wartość podana w zeznaniu podatkowym jest wartością właściwą. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powołał biegłego do wyceny przedmiotowej nieruchomości. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił E. Z. podatek od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości w kwocie 20985,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono wartość nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego w wysokości 542.225 zł. Przed dokonaniem zniesienia współwłasności nieruchomości wartość udziału jaki przysługiwał E. Z. wynosiła 271.112 zł, zaś po jej zniesieniu wartość nabytej nieruchomości jest wyższa i wynosi 387.106 zł, a zatem podstawę opodatkowania stanowi kwota 115.994 zł. Od powyższej decyzji E. Z. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, a także rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) przez zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie i ustalenie podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Wskazała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega nabycie rzeczy i praw majątkowych tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło nabycie żadnego nowego składnika majątku albowiem przysługiwał jej udział ½ w nieruchomości, a tytułem zniesienia współwłasności przyznano jej blisko połowę pierwotnej nieruchomości, tym samym zgodnie z art. 7 ust. 6 nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania i naliczenia podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że według art. 1 ust. 1 o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem między innymi nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W myśl art. 7 ust. 6 przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. W ocenie organu II instancji literalne brzmienie powołanego przepisu nie daje podstaw, aby uznać stanowisko odwołującej za prawidłowe. Podniósł, że zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności (działu spadku, podziału majątku wspólnego) jest nabyciem tych rzeczy. Zatem bezspornym w sprawie jest fakt, że E. Z. nieruchomość położoną przy ul. [...] o powierzchni 498 m2 nabyła w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości o powierzchni 1025 m2 położonej przy ul. [...], które zostało dokonane na mocy. postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] października 2003 r. Nabycie to, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., aby stwierdzić, czy w przedmiotowej sprawie istnieje podstawa opodatkowania tym podatkiem, należy porównać nie wielkość udziału we współwłasności z wielkością nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności, ale wartość nabytej nieruchomości z wartością udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał E. Z. Odwołująca posiadała udział ½ w przedmiotowej nieruchomości o wartości w kwocie 542.225,00 zł. Zatem wartość udziału we współwłasności należącego do E. Z. wynosiła 271.112,00 zł. W drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności odwołująca nabyła nieruchomość o wartości 387.106,00 zł. W myśl powołanego przepisu art. 7 ust. 6 podstawą opodatkowania jest różnica wartości nabytej nieruchomości i wartości posiadanego udziału we współwłasności, która stanowiła kwotę 115.994,00 zł. W ocenie organu w świetle powyższego nie można zgodzić się z argumentami odwołania, że nie istnieje podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia przez E. Z. własności nieruchomości. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożyła E. Z., wnosząc o stwierdzenie jej nieważności. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przez zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie i ustalenie podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie zbadał wszystkich okoliczności faktycznych związanych z niniejszą sprawą i oparł się na błędnych ustaleniach faktycznych organu I instancji, przyjmując że skarżąca na skutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności nabyła składnik majątkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Ustalenia te nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Skarżąca wskazała, że jak wynika z wniosku o zniesienie współwłasności skarżąca była współwłaścicielką nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...], o powierzchni całkowitej 1025 m2, składającej się z dwóch zabudowanych działek: nr ew. [...] o powierzchni 527 m2 i nr ew. [...] o powierzchni 498 m2. Udział skarżącej we współwłasności nieruchomości wynosił 4/8. Na mocy orzeczenia Sądu współwłasność nieruchomości została zniesiona, a skarżącej przyznano na wyłączną własność działkę o nr ew. [...] o powierzchni całkowitej 498 m2... W wyniku zniesienia współwłasności stała się właścicielką nieruchomości o powierzchni mniejszej niż połowa nieruchomości przed jej podziałem, zatem nabyła majątek mniejszy niż pierwotnie wynosił jej udział we współwłasności. Niewyjaśnienie tych okoliczności przez organ podatkowy stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując odwołanie podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W., które w rażący sposób narusza art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega zwiększenie wartości składnika majątkowego. Podstawa opodatkowania bowiem została ustalona jako różnica pomiędzy wartością udziału w nieruchomości sprzed zniesienia współwłasności, czyli sprzed 8 października 2003 r., a wartością aktualną zabudowanej działki gruntu stanowiącej blisko połowę pierwotnej nieruchomości. Powołując się na treść art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skarżąca stwierdziła, że w sytuacji gdy przysługiwał jej udział w wysokości 4/8 we współwłasności nieruchomości, a tytułem zniesienia współwłasności przyznano jej prawo własności nieruchomości, której wartość odpowiada wartością wielkości udziału sprzed zniesienia współwłasności to nie było podstawy do nałożenia podatku, bowiem podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Wprawdzie po dokonaniu podziału w majątku skarżącej pojawił się nowy składnik w postaci prawa własności nieruchomości jednak wartość jej majątku nie zwiększyła się bowiem wartość prawa własności nieruchomości odpowiadała wartością wielkości udziału sprzed podziału, a więc 4/8 w dzielonej współwłasności ułamkowej nieruchomości. Podstawę opodatkowania w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności ustala się na zasadach ogólnych z uwzględnieniem reguły określonej w dodanym przepisie art. 7. ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym unormowaniem ustalanie podstawy opodatkowania przebiega dwuetapowo. Po pierwsze, konieczne jest określenie wartości rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności. Następnie należy ustalić, w jakim zakresie przysługujący podatnikowi-nabywcy udział we współwłasności rzeczy lub prawa majątkowego powiększył się wskutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Podstawą opodatkowania jest właśnie odpowiadająca temu przyrostowi część wartości rzeczy lub prawa (M. Rusinek: Komentarz do ustawy z dnia 28 października 2002 r., o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1681), LEX/el. 2003). Przedstawiona w opinii biegłego, wykonanej na wniosek organu podatkowego, różnica w porównaniu wartości pierwotnego udziału we współwłasności z wartością nieruchomości powstałej na skutek zniesienia współwłasności, wynika głównie ze zmiany cen oraz nakładów jakie skarżąca dokonywała na przedmiotową nieruchomość. Zwiększenie wartości rzeczy przez jej właściciela lub współwłaściciela nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a nałożenie podatku w niniejszym stanie faktycznym nastąpiło bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Przede wszystkim należy zaznaczyć, ze zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z przepisami prawa. W ramach sprawowanej kontroli Sąd dokonuje oceny, czy organy administracji przy rozpoznawaniu sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga wniesiona w rozpatrywanej sprawie jest uzasadniona. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 5 powołanej ustawy). W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. Zgodnie z art. 7 ust. 6 powołanej ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Wskazać należy, że w wypadku współwłasności należy odróżnić prawo własności całej rzeczy od udziałów współwłaścicieli. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest określony odpowiednim ułamkiem (z reguły zwykłym). Zestawiając udział właściciela z własnością całej rzeczy należy stwierdzić, że prawo własności całej rzeczy przysługuje wszystkim współwłaścicielom niepodzielnie, udział natomiast jest prawem, które należy wyłącznie do współwłaściciela. Współwłaściciel ma więc względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. W związku z tym, iż współwłaściciel przed zniesieniem współwłasności jest już właścicielem przedmiotu współwłasności w części odpowiadającej wielkości jego udziału, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko nieodpłatne nabycie ponad udział we współwłasności. A zatem – w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości – obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, ciążący na nabywcy powstanie tylko w przypadku nabycia nieruchomości większej od wartości udziału we współwłasności. Podstawę opodatkowania stanowić będzie wtedy wartość rynkowa części nieruchomości nabytej ponad udział w tej nieruchomości przysługujący nabywcy przed zniesieniem współwłasności. Przez wartość udziału we współwłasności, o której mowa w art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy natomiast rozumieć wielkość udziału wyrażoną odpowiednim ułamkiem. W przypadku współwłasności nieruchomości wartości udziału będzie odpowiadała odpowiednia wielkość tej nieruchomości wyrażona w metrach, czy też innych jednostkach określających powierzchnię nieruchomości. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że skarżąca E. Z. była współwłaścicielką nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...], o powierzchni całkowitej 1025 m2, składającej się z dwóch zabudowanych działek: nr ew. [...] o powierzchni 527 m2 i nr ew. [...] o powierzchni 498 m2. Udział skarżącej we współwłasności nieruchomości wynosił 4/8, czyli 1/2. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] października 2003 r., sygn. akt [...] współwłasność nieruchomości została zniesiona – bez spłat na rzecz pozostałych uczestników. W wyniku zniesienia współwłasności działkę o pow. 527 m2 otrzymał na wyłączną własność E. A., natomiast działkę o pow. 498 m2 nabyła na wyłączną własność E. Z. W świetle powyższego wartość udziału skarżącej we współwłasności nieruchomości przed nieodpłatnym zniesieniem współwłasności wynosiła ½ i odpowiadała 512,5 m2. Po zniesieniu współwłasności E. Z. otrzymała natomiast działkę o powierzchni 498 m2, a zatem mniejszą niż wynosił jej udział we współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Tym samym skarżąca nie nabyła na własność nieruchomości ponad swój udział we współwłasności, a wręcz przeciwnie otrzymana przez nią działka jest o 14,5 m2 mniejsza od wartości jej udziału we współwłasności. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przyjął bowiem jako wartość udziału skarżącej we współwłasności nieruchomości przed nieodpłatnym zniesieniem współwłasności jego wartość rynkową ustaloną przez biegłego. W konsekwencji nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania jako różnicę pomiędzy wartością rynkową nieruchomości otrzymanej w wyniku zniesienia współwłasności a wartością rynkową udziału we współwłasności przed jej zniesieniem. Z powyższych względów zarzut skargi dotyczący naruszenia zaskarżoną decyzją art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy uznać za zasadny. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Nie miało ono jednak charakteru rażącego naruszenia prawa. Fakt wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia był bowiem wynikiem błędnej wykładni oraz nieprawidłowego ustalenia zakresu stosowania przepisu art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jako nietrafny trzeba natomiast ocenić zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a jedynie – jak już wskazano powyżej – błędnie zinterpretowały przepis prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.