III SA/Wa 3931/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2007 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka pismem z dnia 11 maja 2005 r. na podstawie art.14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.(teks jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) zwana dalej "ord.pod" wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Zdaniem spółki pismo to wpłynęło do organu podatkowego w dniu 16 maja 2005 r., a więc termin na udzielenie pisemnej interpretacji upływał z dniem 16 sierpnia 2005 zgodnie z art.12 § 1w związku z §3 oraz w związku z art.14b§3 ord. pod. Postanowienie organu I instancji zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi spółki dopiero 30 sierpnia 2005 r., nadane na poczcie w dniu 17 sierpnia 2005 r. czyli obydwa zdarzenia miały miejsce po dacie 16 sierpnia 2005 r. Załączone do akt sprawy pismo z dnia 11 maja 2005 r. opatrzone zostało pieczęcią Urzędu Skarbowego W. z data 17 maja 2005 r. jako data jego wpływu. Z powyższego pisma wynika, iż wniosek strony o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczy zakresu i sposobu zastosowania następujących przepisów art.15 ust.1 , art.16 ust.1 pkt 8b) w zw. z art.16 ust.1b) oraz art.16 ust.1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 z późn. zm.) w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z zawarciem i wykonaniem przez wnioskodawcę długoterminowej umowy kredytu w złotych, indeksowanego kursem waluty zagranicznej. W części dotyczącej stanu faktycznego sprawy spółka wyjaśniła, iż: - zawarła z [...] Bankiem [...] umowę długoterminową, której elementem istotnym było udzielenie kredytu w złotych, indeksowanego kursem waluty zagranicznej w formie linii kredytowej; -zdaniem strony warunki umowy świadczą o tym, że jest to umowa mieszana posiadająca cechy umowy kredytu oraz kontraktu długoterminowego; - bank zobowiązał w niej kredytobiorcę do niedokonywania transakcji terminowych w innym banku w związku z przyznaniem przez bank limitu na transakcje terminowe; - wartość środków pozostawionych przez bank spółce do dyspozycji została wyrażona w złotych jako równowartość określonej w umowie sumy w walucie zagranicznej przy czym kwota w złotych została ustalona na podstawie kursu złotego do waluty zagranicznej, określanego z góry w umowie kredytowej; -spłata rat kapitału odsetek oraz wszelkich zobowiązań wobec banku dokonywana była również w złotych w kwotach ustalonych w wyniku przeliczenia na złote wskazanych w umowie kredytowej kwot w walucie obcej, według kursu walutowego negocjowanego z bankiem w granicach i na zasadach ustalonych w umowie, obowiązującego w banku jako kurs sprzedaży dla dewiz w dniach rozliczenia, - kredyt był oprocentowany stopą zmienną, odniesioną do aktualnie obowiązującej na rynku międzybankowym stopy procentowej dla depozytów w walucie zagranicznej (walucie indeksowania), powiększonej o stałą marżę banku, wyrażoną w punktach procentowych. Zawarcie umowy na takich warunkach uzasadniono przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jaką jest budowa obiektów biurowych i osiąganie przychodów z ich długookresowego wynajmu, której specyfiką jest zawieranie długookresowych umów, w których zobowiązania wobec dostawców i wykonawców niejednokrotnie wyrażane są jako równowartość w złotych określonych kwot w walutach obcych, najczęściej w euro, natomiast w przypadku dostawców i wykonawców –materiały i urządzenia pochodzące z importu mają znaczny udział w wartości inwestycji, a w przypadku kontraktów z najemcami wyrażanie czynszu w stawce będącej równowartością w złotych określonej kwoty euro albo w dolarach USA jest powszechną praktyką rynkową. Z uwagi na to, że umowy spółki z kontrahentami zawierają zobowiązania denominowane w walutach obcych, w ocenie spółki struktura finansowania z kredytu powinna mieć podobną postać. Z tych wszystkich względów zaciągnięty kredyt długoterminowy był kredytem w złotówkach, ale indeksowanym kursem waluty obcej. Kredyt został w całości rozliczony z bankiem. W przedstawionym stanowisku podatnika w jego pierwszej części zawarto obszerne wyjaśnienie istoty umowy kredytu indeksowanego kursem waluty zagranicznej jako umowy o charakterze mieszanym, posiadającej cechy umowy kredytu oraz kontraktu terminowego w oparciu o przepisy prawa bankowego oraz kodeksu cywilnego, w drugiej części natomiast skutki podatkowe wykonania umowy kredytu indeksowanego. I. -powołując się na art.69 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72,poz.665 z późn. zm) zwana dalej "prawo bankowe" strona wskazała, iż co do zasady przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie oraz zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. W przypadku natomiast umowy kredytu indeksowanego kursem waluty zagranicznej zwanego kredytem denominowanym kredytobiorca nie jest zobowiązany zwrócić kredytodawcy dokładnie takiej samej kwoty jaką od niego otrzymał, lecz jedynie kwotę stanowiącą równowartość w złotych kwoty określonej w umowie kredytowej, ponieważ obowiązujący w dniu udzielenia kredytu kurs złotego do waluty zagranicznej może być inny niż kurs obowiązujący w chwili spłaty poszczególnych rat kapitałowych, w zależności od wzajemnej relacji tych kursów. Dlatego też kwota płacona kredytodawcy może być wyższa lub niższa od kwoty wypłaconej mu uprzednio przez kredytodawcę. Następnie strona opisała konsekwencje ekonomiczne i prawne umowy kredytu walutowego oraz istotne różnice pomiędzy kredytem walutowym, a denominowanym, wskazując, iż w przypadku kredytu denominowanego zgodnie z art. 69 prawa bankowego walutą kredytu jest polska złotówka, a wartość kwoty do zwrotu wyznacza wyrażona w złotych kwota wykorzystanego limitu kredytowego. Przy tego rodzaju kredytu nie ma możliwości umownej zmiany kwoty kapitału kredytu do zwrotu w porównaniu z kwotą kapitału kredytu udzielonego (z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek ).Zgodnie z art. 69 prawa bankowego bezwzględnie obowiązującym oddaje się tyle ile pożyczyło i zasady tej nie można zmienić, - absolutnie niedopuszczalne jest stosowanie do umowy kredytu przewidzianej w art. 3581 § 2 k.c. tzw. klauzuli waloryzacyjnej, ponieważ funkcję tę pełnią odsetki. Konkludując strona stwierdziła, że kredyt indeksowany nie jest prostą umową kredytu, lecz oznacza równoczesne zawarcie innej umowy. Aby określić tę część umowy, która modyfikuje umowę kredytową, należy rozważyć jakie ekonomiczne skutki osiągają banki i kredytobiorcy zawierając umowę, na którą składają się umowa kredytu i walutowego kontraktu terminowego w porównaniu ze zwykłą umową kredytu w złotówkach polskich(PLN). Wskazując na korzyści i koszty kredytobiorcy spółka wyraziła przekonanie, iż cenę określonego ryzyka wyznacza korzyść, jaką uzyskuje ten, kto to ryzyko przejmuje. W przypadku skarżącej spółki i banku "ceną" zapłaconą przez bank była rezygnacja z wyższego oprocentowania, a z perspektywy spółki niższy koszt kredytu. Z drugiej jednak strony po stronie spółki powstało zobowiązanie do ponoszenia skutków wahań kursowych. Wyjaśniając pojęcie walutowego kontraktu forward określanego skrótem FX jako zobowiązania w którym jedna ze stron przyrzeka drugiej stronie sprzedaż lub kupno określonej ilości waluty obcej w przyszłości w terminie i po kursie tej waluty z góry określonymi. Zdaniem strony taka właśnie sytuacja zachodzi w jej przypadku - umowy kredytu indeksowanego jaką zawarła spółka, ponieważ płacąc kolejne raty musiała równocześnie rozliczyć się z bankiem z różnicy jak powstała w wyniku zmiany kursu waluty indeksowania i z tych względów należy przyjąć, że umowa kredytu denominowanego jest umowa o charakterze mieszanym, łączącą elementy umowy kredytu oraz walutowego kontraktu terminowego. Biorąc te wszystkie okoliczności pod uwagę zdaniem spółki uzasadnione są następujące wnioski : - walutą kredytu była waluta polska i ona wyznacza kwotę kredytu w ramach przyznanego spółce limitu, -kwota kredytu nie uległa zmianie w całym okresie kredytowania, nie była w żaden sposób waloryzowana, - od kapitału spółka płaciła odsetki według stopy właściwej dla waluty indeksowania, -odsetki te stanowią bezpośredni koszt kredytu, -w zamian za niskie odsetki spółka ubezpieczała bank ponosząc nieograniczone ryzyko kursowe, -wymiana kosztów odsetkowych na koszty ryzyka walutowego była uzasadniona możliwością ograniczenia takiego ryzyka poprzez odpowiednia strukturę należności i zobowiązań spółki. II. Skutki podatkowe wykonania umowy kredytu indeksowanego spółka określiła w następujący sposób: - zawarcie umowy kredytu złotowego, którego kwotę wyrażono jako równowartość w walucie obcej, przeliczonej na złote polskie(kredyt denominowany) nie prowadzi do wyrażenia zobowiązania w walucie obcej, a więc zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.p. nie są to koszty poniesione w walutach obcych ani wyrażone w walutach obcych. Nie oznacza to jednak braku przychodów i kosztów podatkowych w przypadku kredytu denominowanego, -przyjmując za oczywiste , że wyrażona w złotych kwota zwrócona kredytodawcy w tej części jak jest ona równa kwocie wypłaconej przez kredytodawcę nie jest ani przychodem, ani kosztem kredytobiorcy, ponieważ wynika to wprost z art.12 ust.4 pkt 1 oraz art.16 ust.1 pkt 10 u.p.d.p. Spółka wyraziła pogląd, że za koszty podatkowe uznać należy koszty finansowe rozliczenia kontraktów FX tj. koszty ponoszone zgodnie z umową kredytową w związku z niekorzystnymi zmianami kursu waluty indeksowania kredytu i powiększający odpowiednio wysokość należności z tytułu spłaty rat kapitałowych i odsetek, - kontrakty FX- walutowe kontrakty terminowe należą do katalogu pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art.16 ust.1b u.p.d.p. to jednak pojęcie wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych z wyjątkiem kosztów transakcyjnych, nie ma zastosowania do walutowych kontraktów terminowych, nie można ich bowiem ani kupić ani sprzedać są to tylko skróty myślowe. Koszty wynikające z kontraktu występują dopiero w chwili rozliczenia kontraktu, -ustawa podatkowa nie zawiera odrębnej regulacji dotyczącej wydatków poniesionych w związku z rozliczeniem finansowych instrumentów pochodnych, dlatego w ocenie spółki należy zastosować zasady ogólne, konsekwencją czego uprawnione jest zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu ujemnej różnicy pomiędzy kwotą wypłaconą kredytobiorcy, a kwota zwróconą przez kredytobiorcę w zależności od kursu do waluty zagranicznej w dniu spłaty kredytu i kursu w dniu jego wypłaty w konsekwencji koszt podatkowy obejmuje zapłatę odsetek, prowizji oraz rozliczenia walutowego kontraktu terminowego forward na podstawie art.15 ust.1 zd. pierwsze w związku z art.16 ust.1b u.p.d.p., - w sytuacji dodatniej różnicy kursów walut dla kredytobiorcy tj. wówczas gdy kurs złotego do kursu waluty obcej w dniu spłaty kredytu jest niższy niż w dniu jego wypłaty stanowi przychód kredytobiorcy, -zdaniem spółki wydatki stanowiące równowartość nadwyżki ponad kwotę zwracanego kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu ponieważ są ponoszone w wyniku rozliczenia walutowego kontraktu terminowego i stanowią ekwiwalent niższego oprocentowania, brak więc powodu do traktowania tych wydatków inaczej jak odsetek i prowizji bankowej, -wydatki na rozliczenie kontraktów FX powstałych w związku ze spłatą kredytów są ponoszone w wykonaniu prawa majątkowych wynikających z umowy kredytowej, -treść tego prawa odpowiada definicji instrumentów finansowych zawartej w art.16 ust.1b u. p. d. p Reasumując wnioski spółki są następujące: Wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu zapłaty kwoty stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę kredytu zwracanego bankowi są wydatkami związanymi z obsługą długoterminowej umowy kredytowej, w tym zapłata odsetek, prowizji oraz rozliczenia walutowego kontraktu walutowego są kosztem podatkowym na podstawie art.15 ust.1 zd. pierwsze w związku z art.16 ust.1b u.p.d.p. a przychodem w sytuacji gdy różnice kursowe zadecydują o mniejszej kwocie do spłaty w porównaniu do kwoty otrzymanej. Urząd Skarbowy w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2005 r. nie potwierdził stanowiska strony (dosłowna sentencja)wyrażając pogląd odmienny. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że zgodnie z definicją art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art.16 ust. 1 pkt 10 lit. a) p.d.p. otrzymany kredyt nie jest zaliczany do przychodów podatkowych, a jego spłata nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek. Jednakże zaciągnięcie kredytu w walucie obcej i jego spłata w walucie obcej może rodzić skutek w postaci różnic kursowych. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 a) p.d.p. różnice kursowe realizują się jedynie przy spłacie kredytu dewizowego. W umowach o kredyt denominowany istotny w sprawie jest fakt, że przelicznik walutowy, będący elementem uzgodnień pomiędzy kredytobiorcą a kredytodawcą, ma na celu jedynie aktualizację wartości (części kapitałowej) kredytu w stosunku do waluty obcej. Zastosowanie więc przelicznika nie zmienia faktu, że kredyt pozostaje kredytem złotówkowym. Kredyt złotówkowy, lecz denominowany walutą obcą, jest kredytem, którego kapitał jest określony w złotówkach w umowie kredytowej, w kwocie ustalonej na podstawie kursu złotego do waluty zagranicznej. Również jego spłata dokonywana jest w walucie polskiej, a kwota poszczególnych rat kapitałowych uzależniona jest od wzajemnych relacji kursu złotego do waluty zagranicznej. Kredytobiorca obowiązany jest zwrócić kredytodawcy kwotę stanowiącą równowartość w złotych kwoty określonej w umowie kredytowej, która może być wyższa lub niższa od wypłaconej mu uprzednio przez kredytodawcę. Zastosowany w umowie kredytu przelicznik walutowy w walucie obcej dla waluty polskiej (denominowanie), jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron i nie wynika z przepisów podatkowych. Spłata kredytu o zdenominowanej wartości jest wciąż spłatą zaciągniętego kredytu, gdzie koszty ryzyka walutowego ponosi kredytobiorca. W świetle powyższych przepisów skutki wynikające ze spłaty kredytu indeksowanego kursem waluty zagranicznej są obojętne podatkowo. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem organu podatkowego, mamy do czynienia z umową o kredyt indeksowany kursem waluty zagranicznej, a nie z umową posiadającą cechy umowy kredytu oraz walutowego kontraktu terminowego. Do umowy o kredyt indeksowany kursem waluty zagranicznej nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 b) i art. 16 ust. 1 pkt 8 b) p.d.p. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. strona wniosła o jego uchylenie. Uzasadniając zażalenie skarżąca podniosła, że postanowienie zostało wydane po upływie terminu, o którym mowa w art. 14 b) § 3 ord. pod. Od dnia, w którym upłynął termin trzymiesięczny, liczony od dnia wpływu wniosku do organu, tj. od dnia 16 maja 2005 r. do końca dnia 16 sierpnia 2005 r. - co wynika z art. 12 § 3 w zw. z art. 14 b) § 3 ord. pod. - zgodnie z art. 14 b) § 3 ord. pod. organ podatkowy jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. Po upływie tego terminu organ pierwszej instancji nie może prezentować wobec podatnika odmiennego stanowiska niż zawarte we wniosku w sprawie udzielenia interpretacji. Dniem "udzielenia interpretacji" jest natomiast dzień prawidłowego doręczenia postanowienia dotyczącego interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnikowi. Co do meritum sprawy strona podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Podniosła zarzut nieustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika, a w konsekwencji udzielenie interpretacji co do bliżej nieokreślonego kredytu denominowanego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia kwestionowanego postanowienia. W uzasadnieniu orzeczenia organ drugiej instancji podniósł, że trzymiesięczny termin do wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego przypadał na dzień 16 sierpnia 2005 r. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego podpisane zostało w dniu [...] sierpnia 2005 r., zatem zdaniem organu odwoławczego postanowienie to zostało wydane z zachowaniem 3 miesięcznego terminu do jego wydania. Za przyjęciem, iż w niniejszej sprawie termin został zachowany przemawia rozumienie terminu "udzielenie interpretacji" jako jej podpisanie przez osobę upoważnioną. Zdaniem organu drugiej instancji za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia również orzecznictwo sądowe (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2005 r. sygn. III RN 149/01 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Po 3129/02). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub - w przypadku uznania, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzedzającego zaskarżoną decyzję. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: 1) błędną wykładnię przepisów o postępowaniu i niewłaściwe ich zastosowanie, tj. art. 14 a) § 1, art. 14 b) § 3 i 4, art. 14 c) § 5 ord. pod. , 2) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. 12 ust. 4 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 8 b) oraz art. 16 ust. 1 b) p.d.p., 3) art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 ord. pod. przez niewskazanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji żadnych przepisów prawa materialnego oraz błędne ustalenia faktyczne i wadliwe uzasadnienie prawne decyzji. Zdaniem skarżącej stan faktyczny niniejszej sprawy nie został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podobnie jak i z uzasadnienia poprzedzającego ją postanowienia wynika, iż przedmiotem oceny nie była konkretna umowa, opisana szczegółowo we wniosku oraz zawarte tam stanowisko podatnika lecz bliżej nieokreślona kategoria "umów o kredyt denominowany". Organy obu instancji w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć ograniczyły się do wypowiedzenia poglądów "na temat" umów o "kredyt denominowany", nie wyjaśniając z jakich powodów nie uznały przedstawionej w opisie stanu faktycznego klasyfikacji umowy za umowę mieszaną kredytu oraz walutowego kontraktu terminowego, ze względu na ustalone przez strony umowy jej elementy istotne . Spór w niniejszej sprawie dotyczy ponadto w opinii skarżącej wykładni i zastosowania przepisów prawa o postępowaniu (pkt 1) oraz wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i stanu faktycznego (pkt 2). Ad. pkt 1) Pismo skarżącej zawierające wniosek o udzielenie interpretacji wpłynęło do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 16 maja 2005 r. Termin na udzielenie pisemnej interpretacji upływał zgodnie z art. 12 § 1 w zw. z § 3 oraz w zw. z art. 14 b) § 3 ord. pod. z końcem tego dnia w trzecim miesiącu, który odpowiadał początkowemu dniowi terminu, tj. z dniem 16 sierpnia 2005 r. (dzień 16 maja 2005 r., tj. dzień otrzymania wniosku przez organ podatkowy był pierwszym dniem terminu trzymiesięcznego). Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało skutecznie doręczone stronie, reprezentowanej przez pełnomocnika dopiero w dniu 30 sierpnia 2005 r., a wcześniej - w dniu 18 sierpnia 2005 r. bezpośrednio stronie - listem poleconym nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 17 sierpnia 2005 r., tj. również po upływie terminu wynikającego z art. 14 b) § 3 ord. pod.). Według strony skarżącej celem ww. przepisów nie jest wydanie postanowienia w ogóle, ale udzielenie podatnikowi na jego umotywowany wniosek informacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego, zwanej w przepisach ord. pod. "interpretacją". To podatnik jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji, i temu celowi podporządkowana powinna być wykładnia spornych przepisów. Organ podatkowy nie może bowiem "udzielić" sobie interpretacji, poprzez "wydanie" postanowienia, o którego istnieniu ani treści nie będzie wiedział podatnik. Nadanie pisemnej interpretacji formy postanowienia jest zatem jedynie środkiem (formą prawną) poinformowania podatnika o urzędowym stanowisku w jego sprawie, zajętym na wniosek podatnika przez właściwy organ podatkowy. Nadanie interpretacji formy postanowienia pozwala jednocześnie podatnikowi złożyć środek odwoławczy od takiego aktu administracyjnego. Zdaniem Skarżącej po upływie terminu określonego w art. 14 b) § 3 i § 4 ord. pod. (kiedy następuje z mocy prawa tzw. "milczące przyjęcie"), organ podatkowy nie może już wydać postanowienia w sprawie, w której - wskutek niedopatrzenia tego organu - stało się wiążące nawet nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Po upływie terminu określonego w art. 14 b) § 3 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zatem odmówić uchylenia kwestionowanego postanowienia, bowiem postanowienie to jest sprzeczne ze stanowiskiem podatnika wiążącym organ, który wydał postanowienie. Dodatkowo skarżąca zauważyła, że wskazany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. pozwala organowi odwoławczemu na utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a nie na odmowę uchylenia kwestionowanego postanowienia. Brak jest zatem podstawy prawnej do takiego rodzaju rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach uzasadniony jest wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Nadto spółka podniosła, że dzień wskazany w decyzji organu odwoławczego jako dzień wydania postanowienia, tj. [...] sierpnia 2005 r. czyli de facto dzień sporządzenia postanowienia (czy podpisania) przez upoważnianego pracownika urzędu skarbowego nie ma jej zdaniem żadnego znaczenia z punktu widzenia upływu terminu trzymiesięcznego. W tym dniu pismu organu I instancji nadano wyłącznie formę, o której mowa w art. 14 a) § 4 i art. 217 § 1 ord. pod. Postanowienie zawierające interpretację zostało jednak doręczone podatnikowi po upływie tego terminu, co powoduje skutki, o których mowa w art. 14 b) § 3 ord. pod. Po upływie terminu określonego w tym przepisie Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wydać decyzji odmawiającej uchylenia postanowienia, z którego wynikają wnioski odmienne od zaprezentowanych przez podatnika w pisemnym wniosku z dnia 11 maja 2005 r. Organ odwoławczy naruszył zatem art. 14 b) § 5 ord. pod. Spółka podniosła, że udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zażalenie przysługuje na postanowienie doręczone podatnikowi a nie "podpisane przez organ". Przedmiotowe postanowienie nie jest interpretacją, lecz jest "drogą" (formę prawną) do zakomunikowania podatnikowi interpretacji organu, która to interpretacja "zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". Pisemna interpretacja, o której mowa w ww. przepisach, powinna "być udzielona" podatnikowi. "Udzielenie interpretacji" następuje w drodze postanowienia albo decyzji. Podatnik może zastosować się wyłącznie do interpretacji, która jest mu znana, tj. udzielonej w drodze postanowienia, które zostało mu doręczone. Skutek taki nie wystąpi, jeżeli organ nie doręczy podatnikowi interpretacji udzielonej w drodze postanowienia. Według art. 14 b) § 1 ord. pod. interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika. Jeżeli jednak podatnik zastosował się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14 a) § 4 ord. pod., jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Z powyższego wynika zdaniem skarżącej, że postanowienie jest jedynie materialnym nośnikiem interpretacji. Aby podatnik mógł się do niej zastosować, konieczne jest uprzednie doręczenie postanowienia zawierającego taką interpretację. Spółka zauważyła także, że już następnego dnia po upływie terminu 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o udzielenie interpretacji podatnik ma - w przypadku niedoręczenia mu w tym terminie postanowienia - prawo do zastosowania swojego stanowiska przedstawionego we wniosku w usprawiedliwionym przekonaniu, że nie będzie ono zakwestionowane w ewentualnie otrzymanej później interpretacji zawartej w postanowieniu. Skarżąca podniosła jednocześnie, że obowiązek informowania podatników w toku postępowania podatkowego o przepisach prawa podatkowego wynika wprost z art. 121 § 1 ord. pod., zgodnie z którym organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Obowiązek ten zostanie spełniony, gdy informacje i wyjaśnienia dotrą do podatnika w taki sposób, że będzie mógł się z nimi zapoznać. W niniejszej sprawie podatnik przed dniem doręczenia postanowienia w tej sprawie nie mógł zapoznać się z interpretacją, która została zawarta w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzedzającym zaskarżoną decyzję. Organ pierwszej instancji nie dał podatnikowi nawet takiej szansy, nie zawiadomił go bowiem o zakończeniu postępowania i nie wyznaczył terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji rażąco naruszył zatem art. 200 ord. pod. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności (art. 216 ord. pod.). Stosownie zaś do art. 211 ord. pod. decyzję doręcza się stronie na piśmie. Według art. 219 ord. pod. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 3-5 oraz art. 211-215 ord. pod. Według art. 212 ord. pod. organ podatkowy, który wydał decyzję (postanowienie), jest nią związany od chwili jej doręczenia. Według art. 14 b) § 2 ord. pod. interpretacja, o której mowa w art. 14 a) § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Związanie organu podatkowego i innych organów interpretacją następuje zatem w dacie doręczenia podatnikowi postanowienia zawierającego tę interpretację. W konsekwencji zdaniem skarżącej należy uznać, że interpretacja nie jest "wiążąca" dla podatnika, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, organ udziela interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - z drugiej strony podatnik - wnioskodawca - "uzyskuje" w odpowiednim trybie taką interpretację, zatem udzielenie z jednej strony interpretacji powoduje po stronie podatnika jej "uzyskanie", skutek "związania" interpretacją organu lub "niezwiązania" interpretacją podatnika można "na zewnątrz" ustalić dopiero po doręczeniu postanowienia zawierającego taką interpretację - od tego dopiero momentu podatnik uzyskuje wiedzę co do stanowiska organu podatkowego właściwego w jego sprawie, w konsekwencji czego najwcześniej od tego momentu może podjąć decyzję o stosowaniu się do interpretacji, bądź pozostaniu przy swoim pierwotnym stanowisku, od tego też momentu organ pierwszej instancji nie może wycofać się z już "udzielonej interpretacji", tj. nie może samodzielnie jej zmienić bowiem podatnik uzyskał już wiedzę o stanowisku organu w jego indywidualnej sprawie. Fakt ten wywołał skutek związania organu udzieloną interpretacją, a przepisy art. 14 (a - d) ord. pod. nie przewidują możliwości zmiany "udzielonej interpretacji" - w przypadku skutecznego jej doręczenia podatnikowi - przez organ pierwszej instancji. Ad. pkt 2) Jednocześnie - niezależnie od wyżej powołanych argumentów - spółka podtrzymała w całości stanowisko przedstawione ad meritum we wniosku z dnia 11 maja 2005 r. Zdaniem spółki wszystkie wydatki poniesione w związku z umową kredytu, przewyższające kwotę kredytu udzielonego Spółce (kwotę zwracanego kapitału), stanowią koszty uzyskania przychodów, bowiem zostały wydatkowane w celu uzyskania przychodów. Oznacza to, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały przepisy materialnego prawa podatkowego wskazane we wniosku z dnia 11 maja 2005 r. Zaskarżona decyzja nie zawiera praktycznie żadnego uzasadnienia w tym zakresie, czym naruszono art. 121, 123, 124, 210 § 4 ord. pod. Spółka stanęła na stanowisku, że wydatki ponoszone przez kredytobiorcę z tytułu zapłaty nadwyżki ponad kwotę zwracanego kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu, ponieważ są ponoszone w wyniku rozliczenia walutowego kontraktu terminowego i stanowią ekwiwalent niższego oprocentowania. Nie ma uzasadnionego powodu, aby koszty rozliczenia tych kontraktów traktować inaczej, niż koszty odsetek i prowizji należnych bankowi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym orzeczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd nie podziela wszystkich zarzutów w niej podniesionych Zgodnie z przepisami art. 14a - 14d ord. pod. stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację, organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). Pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. W procesie stosowania prawa wyróżnia się trzy stadia: - ustalenie stanu faktycznego sprawy, - wybór i ustalenie znaczenia przepisu prawnego (czyli dokonanie interpretacji prawa), - subsumcja, czyli zaklasyfikowanie danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych, nie wypełnia zatem warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o. p. Oddzielnego rozważenia wymaga ocena charakteru prawnego rozstrzygnięć wydawanych w tym zakresie przez organ odwoławczy. W przepisie art. 14 § 5 o. p. ustawodawca przyjął, że postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być przez organ odwoławczy zmienione lub uchylone w formie decyzji w dwóch przypadkach: - jeżeli organ uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub - z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W literaturze wyrażono wątpliwość, czy wszczęcie postępowania w wyniku wniesienia zażalenia może wskazywać na to, że jest to postępowanie o charakterze odwoławczym (zażaleniowym), a co za tym idzie, czy może być ono prowadzone na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (B. Brzeziński, M. Masternak, op.cit, s. 13). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd tych wątpliwości nie podziela. Jeżeli bowiem w przepisie art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 o. p. użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Jak trafnie zauważono w orzecznictwie niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia? Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym, należy wskazać regułę postępowania. Dlatego też Sąd podziela pogląd, wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 178/05, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego (zob. również S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 90 i 96) z tym jednak zastrzeżeniem, że przepisy działu IV ord. pod. mają zastosowanie odpowiednie w takim zakresie w jakim art.14a-14d nie zawierają własnej regulacji prawnej. Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., ponieważ przepis art. 14b o. p. nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Nie mają jednak zastosowania te przepisy działu IV ord. pod., które dotyczą prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności powołane przez stronę skarżącą przepisy art.121, art.123, art.124, art.187,art.191, art.200 ord. pod. Natomiast art.121, art.124, art.210 § 1 pkt 4 i 6 mają zastosowanie jednakże zarzut naruszenia tych przepisów przez organy orzekające w sprawie nie znajduje potwierdzenia w znajdującej się w aktach sprawy decyzji. W decyzji ten powołany został art.233§ 1 pkt 1 ord.pod. w związku z art.239 ord. pod. i art.14 b § 5 ord. pod. Błędne sformułowanie sentencji poprzez wyrażenie: "odmawia uchylenia zaskarżonego postanowienia" nie miało wpływu na wynik sprawy i nie oznacza, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej i zachodzą przesłanki do stwierdzenia jej nieważności. Decyzja zawiera również uzasadnienie faktyczne i prawne z tym, że jak wynika z uzasadnienia skargi strona skarżąca oczekuje uzasadnienia w rozumieniu art.210§ 4 ord. pod., który biorąc pod uwagę fakt, że organ udzielając interpretacji podatnikowi, nie orzeka co do faktów i nie prowadzi postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji – częściowo jest bezprzedmiotowy. Trudno więc oczekiwać, iż w przypadku interpretacji organ wskaże fakty, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W świetle art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. organ, do którego wniesiono zażalenie, co prawda nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy w przedmiocie interpretacji i stosowania przepisów prawa jednakże w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę, który został przedstawiony w decyzji i w oparciu o ten stan faktyczny udzielono interpretacji. Co do zarzutu naruszenia art.121 ord. pod. został on uzasadniony naruszeniem art.200 przez organ I instancji, który zdaniem Sądu nie ma zastosowania niniejszej sprawie, a zatem dalsze rozważania w tej kwestii uznać należy za przedmiotowe. Za uzasadniony natomiast, Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy orzekające w sprawie art.14b § 3 ord. pod. Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy termin, o którym mowa w § 3, może zostać przedłużony do 4 miesięcy. O przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek.( § 4 art.14b ord. pod.) Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.( § 5 art.14b ord. pod.) Złożony przez Spółkę wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem - art. 14a § 1 ord. pod. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał jak twierdzą organy podatkowe postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, ale jego doręczenie, co jest w sprawie niesporne nastąpiło po upływie wyżej wymienionego terminu. Zdaniem Sądu w świetle art. 14b § 3 ord. pod. powyższa sytuacja oznacza, że: 1)organ był związany stanowiskiem podatnika po dniu 16 sierpnia 2005 r., 2) miał obowiązek wydać po upływie 3 miesięcznego terminu określonego w art.14b § 3 ord. pod. postanowienie, 3) związany stanowiskiem podatnika mógł wydać tylko postanowienie w którym podziela stanowisko podatnika lub postanowienie stwierdzające związanie stanowiskiem podatnika z uwagi na upływ 3 miesięcznego terminu, 4)niewydanie postanowienia powoduje niemożność wzruszenia uznanej za wiążącą interpretacji przedstawionej przez podatnika. Uzasadniając powyższe stanowisko należy przede wszytkim stwierdzić, że w art.14b§ 3 ord. pod. prawodawca użył określenia "wydanie postanowienia" jednakże zdaniem Sądu interpretacja literalna powyższego przepisu nie daje zadawalających rezultatów i prowadzi do wypaczenia sensu interpretowanego przepisu. Organy podatkowe nie rozważyły argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą, które zdaniem Sądu mają istotne znaczenie dla ustalenia właściwego sensu przepisu. Przyjęcie bowiem, iż wydanie postanowienia to wyłącznie jego prawidłowe sporządzenie i podpisanie przez osobą upoważnioną, które nie wiąże organu a strona nie wie o jego istnieniu, nie wywołuje żadnych skutków prawnych oraz nie załatwia sprawy jakim jest udzielenie podatnikowi interpretacji. Zdaniem Sądu mając na uwadze art.212 ord. pod. celem tego przepisu jest odniesienie terminu 3 miesięcznego określonego w art.14b § 3 ord. pod. do postanowienia które zawiera wiążące dla organu stanowisko w sprawie interpretacji, czyli skutecznie doręczenie stronie, przy czym za nieistotne Sąd uznał, czy strona faktycznie się z nim zapoznała. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, z którego wynika, że upływ 3 miesięcznego terminu o którym mowa w art.14b § 3 ord. pod. pozbawia organ podatkowy kompetencji do wydania postanowienia. Stanowisko to uznać należy za sprzeczne z treścią omawianego przepisu. Przepis ten stanowi jedynie, że niewydanie postanowienia w terminie 3 lub 4 miesięcznym(§ 4 art.14b ord. pod.) oznacza tylko tyle organ jest związany stanowiskiem podatnika co do meritum sprawy. Z przepisów tych nie wynika, że nie ma prawa wydać postanowienia. Zdaniem Sądu organ podatkowy ma nie tylko prawo ale i obowiązek załatwić sprawę jaką jest udzielenie interpretacji w sposób formalny przez wydanie jednego z wyżej wymienionych rozstrzygnięć czyli postanowienia zgodnego ze stanowiskiem strony lub postanowienia stwierdzającego fakt, iż obowiązujące w sprawie stało się stanowisko podatnika. Brak jest bowiem przepisu, który by organ z tego obowiązku zwalniał. Stanowisko to znajduje również aprobatę wśród niektórych autorów w piśmiennictwie.( por. "Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego" Zbigniew Kmieciak "Państwo i Prawo 2006/4/20). Z tych względów Sąd uchylił wydane w sprawie rozstrzygnięcia, nie znajdując jednak podstaw do stwierdzenia ich nieważności mimo, że wydane w sprawie rozstrzygnięcia zawierały stanowisko odmienne od stanowiska podatnika. Omawiany przepis art.14b § 3 ord. pod nie jest na tyle jasny aby stwierdzić, że decyzje wydane w sprawie stoją w oczywistej z nim sprzeczności. Sąd nie podziela również stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2007 r. Sygn. Akt III SA 1455/06, że Dyrektor Izby Skarbowej po upływie 3 lub 4 - miesięcznego terminu określonego w art.14b § § 3 i 4 ord. pod. może dokonać weryfikacji stanowiska podatnika, mimo, iż nie wydano postanowienia kończącego postanowienie w I instancji. Art.14b § 5 ord. pod. przewiduje weryfikację postanowień wydanych na podstawie art.14a § 4 ord. pod.. Stanowisko podatnika postanowieniem (aktem administracyjnym) nie jest i nie staje się nim, jeżeli organ I instancji pozostaje w bezczynności. Dopóki więc sprawa nie zostanie załatwiona w I instancji Dyrektor Izby Skarbowej, nie ma możliwości weryfikacji stanowiska podatnika. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż nieuprawnione było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowienia sprzecznego ze stanowiskiem podatnika i utrzymanie go mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., ponieważ w chwili wydania przez organ I instancji postanowienia, wiążące było już stanowisko podatnika. Z tych względów Sąd nie był uprawniony do podjęcia wiążącego rozstrzygnięcia w sprawie, które będzie możliwe dopiero po wyczerpaniu przedstawionego przez Sąd trybu przewidzianego w ord. pod. przez organy podatkowe i jeżeli strona wniesienie skargę na decyzję organu II instancji. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając skargę za uzasadnioną na podstawie art. 145§ 1 lit.a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200p.p.s.a.