I SA/Kr 923/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie W składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Anna Znamiec WSA Urszula Zięba Protokolant Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2004 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w {...] z dnia [...] 2005 r. nr. [...] w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień protokołu kontroli Skargę oddala Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...].2005r., nr [...], odmówił Spółce "[...]" przywrócenia terminu do złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu z czynności kontrolnych z dnia [...].2004 r.. W uzasadnieniu organ podkreślił, że protokół został doręczony prawidłowo w dniu [...].2004 r., zgodnie z wymogami art. 151 Ordynacji podatkowej (dalej zwanej O.p.) – doręczono go w siedzibie Spółki prokurentowi - pani E. P. Prezes Spółki wiedział zarówno o toczącym się postępowaniu kontrolnym jak i doręczeniu protokołu. Jego nieobecność w dacie doręczenia protokołu i bezpośrednio przed upływem terminu do złożenia zastrzeżeń nie miała znaczenia, bowiem miał on możliwość ustanowienia pełnomocnika, który reprezentowałby Spółkę przed organem kontroli skarbowej. Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] Zarzuciła naruszenia art. 121§1 O.p. oraz 162§1 O.p. oraz art.210§4 O.p. w związku z art. 219 tej ustawy. W zażaleniu strona podnosiła, iż uchybienie terminu do złożenia zastrzeżeń nastąpiło bez winy strony, organy skarbowe zostały poinformowane o nieobecności w kraju Prezesa Spółki w dniach od [...].2004 do v.2004 r. Żaden przepis prawa nie obligował Prezesa Spółki do ustanowienia pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w postępowaniu odwoławczym wydał postanowienie z dnia [...].2005 r., nr [...], którym uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli. W uzasadnieniu organ II instancji podał, że zgodnie z art. 291§1 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu kontroli, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia. Kontrolujący obowiązany jest rozpatrzyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia a o sposobie ich załatwienia zawiadomić kontrolowanego. W przedmiotowej sytuacji protokół kontroli doręczono w siedzibie Spółki prokurentowi w dniu [...].2004 r. tj. zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. W dniu [...].2004 r. Spółka przesłała na adres UKS zastrzeżenia do protokołu, czym zrealizowała przyznane jej w art. 291§1 O.p. uprawnienia. O sposobie załatwienia tych zastrzeżeń Spółka została poinformowana w przepisanym terminie. Ponowne zastrzeżenia do protokołu złożone przez Spółkę w dniu [...].2005 r. - data nadania, zostały złożone po terminie 14 dni określonym w art. 291§1 O.p. Złożony równocześnie wniosek o przywrócenie terminu nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż wniosek taki składa się w sytuacji, gdy nastąpiło uchybienie terminu przewidzianego dla danej czynności. W omawianej sytuacji Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli w dniu [...] 2004 r. a więc w terminie, uchybienie zatem nie nastąpiło. Ponownie złożone zarzuty powinny być pozostawione bez rozpatrzenia a wniosek o przywrócenie terminu zostać uznany za bezprzedmiotowy. Organ podkreślił także, że należy mieć na uwadze dyspozycję art. 292 O.p. Artykuł ten nakazuje w sprawach nie uregulowanych w art. 281-291 (dot. kontroli podatkowej) odpowiednie stosowanie innych, precyzyjnie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, w których nie wymieniono przepisów Działu IV, rozdziału 7, art. 161-164 dotyczących przywrócenia terminu. Kierując się zasadą domniemania racjonalności ustawodawcy organ uznał, iż instytucja przywrócenia terminu nie znajduje zastosowania w ramach kontroli podatkowej. Na postanowienie to strona wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia. Spółka zarzuciła błędną ocenę zdarzeń faktycznych będących podstawą zapadłego rozstrzygnięcia, wadliwą wykładnię art. 162§1 O.p. oraz obrazę art. 121§1 O.p. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż złożone przez nią zastrzeżenia do protokołu kontroli miały charakter fragmentaryczny, niepełny i niekompletny. Czynności tej dokonano tylko z ostrożności procesowej. Złożenie takich zastrzeżeń dowodzi braku faktycznej realizacji uprawnień wynikających z art. 291§1 O.p. Wadliwa wykładnia art. 162§1 O.p. przejawia się natomiast zdaniem Spółki w stwierdzeniu zawartym w postanowieniu, że "...instytucja przywrócenia terminu nie znajduje zastosowania w ramach kontroli podatkowej...". Zgodnie bowiem z poglądami doktryny, określony w art. 22 ustawy o kontroli skarbowej, termin do wniesienia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli może być przywrócony. Jako podstawę do zastosowania art. 162§1–3 O.p. wskazano art. 31 ust.1 u.k.s. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o jej oddalenie. Organ podał, że rozważania czy uchybienie terminu było przez stronę zawinione czy też niezawinione są bezpodstawne, bowiem po pierwsze instytucja przywrócenia terminu, w ramach, której można by tą przesłankę rozważać nie ma w tej sytuacji zastosowania tak ze względów prawnych (jak wskazano wyżej) jak również faktycznych, ponieważ uchybienie terminu nie nastąpiło. Odnosząc się do twierdzenia strony, iż art. 162 O.p. powinien znaleźć zastosowanie w kontroli podatkowej podkreślono, iż pogląd ten odnosi się do nieaktualnego już stanu prawnego. Organ podkreślił, że poglądy doktryny nie mają w polskim systemie prawa mocy źródeł prawa, tym bardziej, że art. 292 O.p. wyraźnie wylicza przepisy znajdujące zastosowanie w ramach kontroli podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121§1 O.p. organ podał, że strona skarżąca nie wyjaśniła na czym opiera ten zarzut, w uzasadnieniu skargi nie rozwija w ogóle tego zarzutu, dlatego organ podatkowy nie mógł się do niego odnieść. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 291§1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia kontroli u strony skarżącej, "kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe (§1). Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia (§2). W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w tym terminie, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (§4). Przepisy Ordynacji podatkowej określają więc dłuższy termin dla złożenia zastrzeżeń niż było to w uchylonych z dniem 1.01.2003 r. przepisach art. 15 – 23 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, gdzie był przewidziany trzydniowy termin do złożenia takich zastrzeżeń. Również trzy dni na rozpatrzenie zastrzeżeń miał organ prowadzący kontrolę. Z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej wynika więc, że zakończenie postępowania kontrolnego następuje niezależnie od tego, czy składane są zastrzeżenia do protokołu kontroli, czy też nie. Mimo że akta niniejszej sprawy nie zawierają akt z postępowania kontrolnego, min. protokołu kontroli, dowodu jego doręczenia Spółce, jak również zgłoszonych przez Spółkę zastrzeżeń w dniu [...].2004r., to bezsporne jest, że protokół czynności kontrolnych został doręczony Spółce w dniu [...] .2004 r. Stanowisko organów podatkowych, że doręczenie było skuteczne jest jak najbardziej prawidłowe i pozostaje w zgodzie z art. 151 O.p., zgodnie, z którym "osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji". Niewątpliwie osobą taką jest prokurent Spółki. Okoliczność, że Prezes Spółki nie przebywał w tym okresie w kraju jest więc bez znaczenia. Rozpoczął się bowiem bieg terminu do wniesienia zastrzeżeń. Ponieważ Spółka w dniu [...] 2004 r., a więc w terminie ([...].2005 r. była niedziela), złożyła zastrzeżenia, tak więc nie można mówić w tym wypadku o uchybieniu terminu. Treść każdego pisma procesowego zależy od autonomicznej woli strony, która jest jego autorem. Od niej zależy także jakie argumenty podniesie i w jaki sposób je motywuje. Należy przy tym podkreślić, iż termin określony w art. 291 §1 O.p. jako ustawowy nie mógł być przedłużony na wniosek strony. Do zastrzeżeń podatnika organ kontroli skarbowej ustosunkował się, bowiem przesłał w dniu [...].2004 r. zawiadomienie o sposobie załatwienia sprawy. Należy także podkreślić, iż instytucja przewrócenia terminu zapewnia możliwość uchylenia negatywnych skutków opóźnienia w dokonaniu czynności prawnej, dla której zastrzeżono termin procesowy, w sytuacji gdy nastąpiło to bez winy strony. Nie ma ona zatem zastosowania wtedy, gdy dokonano danej czynności, a strona w późniejszym terminie chce jeszcze ją powtórzyć. Strona ma możliwość uzupełnienia zastrzeżeń i podniesienia dalszych argumentów, które nie zostały zawarte w pierwotnym piśmie. Możliwość ta istnieje jednak tylko do czasu rozpoznania zastrzeżeń przez organ kontroli. Istotne jest również, iż przewrócenie terminu, o którym mowa wyżej dotyczy tylko terminów o charakterze procesowym. Należy więc wyjaśnić, czy termin, o którym mowa w art. 291§1 O.p., jest terminem z zakresu postępowania, czy też terminem prawa materialnego. Ocena z jakim terminem mamy do czynienia nie zawsze jest łatwa. Dokonując jej należy brać pod uwagę nie tylko sformułowanie właściwego przepisu, jego umieszczenie (w ustawie normującej prawo materialne, czy w ustawie procesowej), ile skutek jaki wiąże się z upływem terminu. Jeżeli polega on na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter prawnomaterialny, jeżeli natomiast zakreśla granice czasowe dla dokonania określonej czynności w postępowaniu – jest terminem prawa procesowego. W niniejszej sprawie należy stanąć na stanowisku, że termin określony w § 1 art. 291 O.p. ma charakter materialny. Wskazuje na to okoliczność, że z chwilą bezskutecznego upływu terminu kontrolowany traci możność złożenia zastrzeżeń (realizacja jego prawa zostaje wyłączona) i wywołany zostaje skutek określony w §3 – przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Okoliczność ta ma tak zasadnicze znaczenie dla oceny charakteru terminu z § 3 omawianego artykułu, że należy jej przypisać znaczenie rozstrzygające. Terminy materialne nie podlegają natomiast przywróceniu. Termin taki nie może być również przedłużony przez kontrolującego nawet, gdyby protokół był wyjątkowo obszerny, ponieważ ustawodawca nie przewidział takiej możliwości (Małgorzata Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa" , Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2006, s.817; podobny pogląd odnośnie charakteru terminu z art. 291 O.p. wyraził J. W., Kontrola Podatkowa i Skarbowa Przedsiębiorców 2005r., UNIMEX str. 171 i 172). Dlatego nawet gdyby przyjąć, że Spółka nie złożyła zastrzeżeń do protokołu w terminie, to i tak termin ten nie mógłby być przywrócony. Jak to jednak zostało wskazane wcześniej, w niniejszej sprawie zastrzeżenia takie zostały złożone i rozpoznane przez kontrolującego w terminie. Wynika z tego, że ponowne zastrzeżenia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu zostały złożone już po rozpoznaniu poprzednich. Należy zatem stwierdzić, że postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń było bezprzedmiotowe. Decyzja podjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o uchyleniu postanowienia organu I instancji i umorzeniu postępowania była więc prawidłowa, bowiem gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (art. 208§1 O.p.). Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za nieuzasadnioną orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)