I SA/Łd 905/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę I SA/Łd 905/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Organ odwoławczy uznał za zgodne ze stanem faktycznym i prawnym, ustalenie podatniczce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zobowiązania podatkowego od spadku po zmarłym w dniu 17 grudnia 2004 r. G. A. C. w wysokości 209.911,00 zł. W postępowaniu podatkowym ustalono, że postanowieniem z dnia 7 lipca 2005 r. Sąd Rejonowy w Z. I Wydział Cywilny stwierdził, iż spadek po zmarłym G. A. C. nabyła w całości córka M. C. Jako przedmiot spadku podatniczka zgłosiła w zeznaniu podatkowym: - nieruchomość położoną w A., przy ul. A 1 o powierzchni 3.950 metrów kwadratowych, zabudowaną budynkiem produkcyjno-magazynowo-biurowym o powierzchni 1997,7 metra kwadratowego , -nieruchomość w R., gmina A. o powierzchni 38.092 metra kwadratowego, w skład której wchodzą tereny zalesione i użytki rolne oraz budynek w stanie surowym otwartym , - gotówkę na rachunku bankowym oraz w depozycie, - przedsiębiorstwo produkcyjne ,, B-G. C." Sp. z o. o. Wskazano, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania ww. podatkiem stanowi wartość rzeczy nabytych i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Wartość nieruchomości położonej w A. określona została na kwotę 1.616,775 zł. Nabycie wymienionych w zeznaniu gruntów rolnych (gospodarstwa rolnego) korzysta ze zwolnienia od podatku. Wartość pozostałej części nieruchomości położonej w R. określono na 222.640,00 zł , a wartość udziałów w spółce z o. o. na 920.000,00 zł. Pozostała w spadku gotówka to kwota 416.760,74 zł. Jako długi i ciężary spadku odliczono od wartości masy spadkowej kwotę 150.000 zł , którą spadkobierczyni uiściła za wykonanie stanu surowego budynku w R. oraz kwotę 9.000 zł przekazaną w wykonaniu zapisu testamentowego na rzecz A. C. Po odliczeniu długów i ciężarów czystą wartość spadku stanowi kwota 3.017.176 zł, obliczony od tej kwoty podatek , według zasad przewidzianych dla I grupy podatkowej wynosi 209.911 zł. Ustalając podatek należny do nabycia przedmiotowego spadku, organ podatkowy I instancji nie uznał wniosku spadkobierczyni o zwolnienie od podatku nabycia udziałów w spółce z.o.o. Jako podstawę odmowy wskazano art.4 ust.1 pkt.10 ustawy o podatkach od spadków i darowizn. W odwołaniu podatniczka zaskarżyła decyzję tego organu w części dotyczącej podatku od odziedziczonego w formie udziału – zakładu wytwórczego. Po zapoznaniu się z aktami sprawy i argumentami zaprezentowanymi w odwołaniu podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Dla zastosowania zwolnienia uprawniony nabywca winien łącznie spełnić następujące warunki: nabyć zakład i prowadzić ten zakład w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że w skład spadku po zmarłym G. C. nie wchodził zakład lub jego część, lecz udziały w "B-G.C. " Spółce z.o.o. Stosownie do brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn pojęcie zakładu wchodzącego w skład spadku należy rozumieć jako zespół składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa zgodnie z art. 55 ze znaczkiem 1 kodeksu cywilnego. Określone w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy sytuacji wykonywania działalności gospodarczej w formie spółek kapitałowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż nabywając udziały w spółce z o.o. wspólnicy nabywają określone prawa majątkowe i korporacyjne, w tym przede wszystkim udziały w kapitale zakładowym. Jednym z praw wspólnika jest zbycie udziałów lub prawo do rozporządzenia udziałami na wypadek śmierci, jeżeli umowa spółki nie wyłącza takiego prawa. Przedmiotem nabycia mogą być wyłącznie udziały w spółce z.o.o, a nie poszczególne składniki majątku spółki. Do przedmiotowego zwolnienia od podatku z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można stosować wykładni rozszerzającej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż organem prowadzącym przedsiębiorstwo w niniejszej sprawie jest ,, B-G.C." Spółka z.o.o. A. C., jako jeden z członków zarządu , prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Nie jest natomiast spełniony warunek zwolnienia, polegający na prowadzeniu przedsiębiorstwa przez nabywcę spadku. W niniejszej sprawie to skarżąca spółka jest podmiotem praw i obowiązków wynikających z prowadzenia przedsiębiorstwa, a zatem wyłącznie spółka ponosi odpowiedzialność za zobowiązania. W konkluzji decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż wniosek A. C. o zastosowanie w sprawie zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn należało uznać za nieuzasadniony. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], skarżąca zarzuciła organom prowadzącym postępowanie podatkowe naruszenie art. 4 ust. 1 pkt.10 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię, co przejawiało się nie wyjaśnieniem stronie w sposób wyczerpujący zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Wskazała ponadto na naruszenie art. 121 § 1, 125 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej M. C. wskazał, iż organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania dokonały nadinterpretacji art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ograniczając pojęcie ,,nabycia zakładu" do objęcia w drodze dziedziczenia przedsiębiorstwa nie prowadzonego w formie spółki kapitałowej. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo wskazały, iż "zakład" należy rozumieć wyłącznie jako zbiór rzeczy i praw majątkowych, które mają charakter zbywalny. Nieprawidłowe jest jednak wyłączenie z tego zbioru praw, które przysługują wspólnikom spółek kapitałowych, w szczególności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Błędnie również, w ocenie pełnomocnika skarżącej przyjęto, iż organem prowadzącym przedsiębiorstwo jest sama spółka. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałowo-osobową, a udziały odzwierciedlające majątek przysługują konkretnym osobom – wspólnikom. Pełnomocnik skarżącej w dalszej części uzasadnienia skargi dodał, iż przyjęcie koncepcji przedstawionej przez organy podatkowe jest wadliwe z tego względu, gdyż różnicuje sytuację prawną spadkobierców w zależności od formy prawnej prowadzonej działalności. Organy prowadzące postępowanie podatkowe nie rozważyły w aspekcie podnoszonych powyżej wywodów faktu, iż spadkobierczyni jest aktualnie jedynym wspólnikiem spółki i reprezentuje jej interesy jako prezes zarządu spółki. W ocenie pełnomocnika skarżącej dziedziczenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest tożsame z dziedziczeniem określonej masy majątkowej tj. zakładu wytwórczego, handlowego, usługowego bądź jego części, poprzez fakt, że prawo własności do majątku spółki wynika z faktu nabycia udziałów w spółce. W konkluzji uzasadnienia skargi , pełnomocnik skarżącej wskazał, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zostało oparte na wybiórczej analizie okoliczności i dokonaniu na tej podstawie subsumcji z pominięciem uwzględnienia specyfiki formy prawnej działalności prowadzonej przez podatniczkę. Decyzją z dnia [...], wydaną w wyniku wznowienia postępowania w sprawie i jednocześnie wydaną po wniesieniu skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję z dnia [...] w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] ustalającej podatek od nabycia spadku w kwocie 700 zł, w pozostałej części, dotyczącej ustalenia ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. podatku od nabycia spadku w wysokości 209.211 zł utrzymał swoją decyzję w mocy. Decyzja z dnia [...] nie była zaskarżona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał iż przedmiotem nabycia w niniejszej sprawie były należące do zmarłego G. C. udziały w spółce z.o.o., a nie część przedsiębiorstwa wchodzącego w skład majątku spółki z.o.o i prowadzonego przez tę spółkę. Właścicielem przedsiębiorstwa jest spółka z.o.o. W trakcie trwania spółki z.o.o. wspólnik nie może dokonać zbycia przedsiębiorstwa. Do takiego zbycia potrzebna jest odpowiednia uchwała zgromadzenia wspólników , nawet w sytuacji gdy jest to spółka jednoosobowa. Również przy spółce jednoosobowej zbywcą jest spółka, a nie jedyny wspólnik. Wspólnik posiada prawo zbycia udziałów. Przedmiotem nabycia w drodze spadku mogą być wyłącznie udziały w spółce z.o.o. , a nie poszczególne składniki majątku spółki. Nie jest więc możliwe uznanie, ze skarżąca nabyła w spadku przedsiębiorstwo. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż art.4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje zwolnienia od podatku nabycia udziałów w spółce kapitałowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt.10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 ze zm.) z tytułu nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po zmarłym G. C. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt.1 wymienionej ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem między innymi – dziedziczenia. Ustawa nie zawiera określenia definicji pojęcia nabycia spadku, w tym zatem zakresie należy sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 922 § 1 kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego związane z jego osobą , jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt.10 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Dla zastosowania zwolnienia uprawniony nabywca winien spełniać łącznie dwa warunki: nabyć zakład ( lub jego część) oraz prowadzić ten zakład w stanie nie pogorszonym przez co najmniej 5 lat. Ulga podatkowa dotyczy zatem kręgu spadkobierców i przedmiotu spadku, ściśle określonych w tym przepisie. Wobec braku w ustawie o podatku od spadków i darowizn definicji pojęcia "zakład", należy odnieść do tego pojęcia definicję przedsiębiorstwa, zamieszczoną w art. 55 ze znaczkiem 1 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych i obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Podstawę do zwolnienia od podatku od spadku może więc stanowić, przy uwzględnieniu treści art. 1 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie przedsiębiorstwa na własność. Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa i komentatorów prawa, nabycie w drodze dziedziczenia udziałów w spółce z o. o., której majątek wypełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze znaczkiem 1 kodeksu cywilnego, nie jest równoznaczne z nabyciem przedsiębiorstwa na własność. Udziały w spółce należy zakwalifikować do praw majątkowych. Z udziałami związany jest stosunek członkowstwa w spółce. Z ich posiadaniem wiąże się posiadanie określonych praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.). Zaznaczyć jednak należy, że spółka z o. o. posiada osobowość prawną (art. 12 wymienionej ustawy). Jest więc podmiotem, a nie przedmiotem prawa własności. Fakt ten rodzi konsekwencje prawne i powoduje, że wspólnicy, a także jedyny wspólnik w przypadku spółki jednoosobowej, nie są właścicielami majątku spółki. Majątek wniesiony w formie aportu, jak i uzyskany w wyniku działalności gospodarczej stanowi własność spółki. Skoro nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia, że nabycie przez spadkobiercę udziałów w spółce z o. o., której majątek wypełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art.55 ze znaczkiem 1 Kodeksu cywilnego, jest równoznaczne z nabyciem na własność przedsiębiorstwa (zakładu), to w konsekwencji nie ma podstaw do stwierdzenia, że do nabycia udziałów w spółce z o. o. w drodze dziedziczenia ma zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt.10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Należy tu podkreślić, że zgodnie z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Odnosząc się do powołanego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 , 125 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 ordynacji podatkowej Sąd wskazał, iż organy prowadzące postępowanie podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Nie można zatem uznać, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Z powyższych względów skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).