III SA/Wa 3648/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2007 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od środków transportowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] lipca 2006 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Wnioskiem z 20 marca 2006 r. Skarżący – D. K. wystąpił o zwrot zapłaconego w 2005 r. podatku od środków transportowych związanego z ciągnikiem siodłowym marki R.. Jako podstawę wniosku wskazał art. 207 Ordynacji podatkowej. Powołał się na wykonywanie przewozów w transporcie kombinowanym. Wyjaśnił, że od września do grudnia 2005 r. ww. pojazdem wykonał 55 jazd, na dowód czego dołączył kserokopię dokumentów przewozowych CMR oraz zaświadczenie z firmy P sp. z o.o. w W., potwierdzające wykonywanie przez niego przewozów w transporcie kombinowanym. Skarżący wniósł również o zaliczenie zwrotu na poczet drugiej raty podatku za 2006 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Wójt Gminy R. odmówił zwrotu podatku od środków transportowych z tytułu wykonywania w 2005 r. przewozu w transporcie kombinowanym. Stwierdził, że na podstawie umowy zawartej z firmą P. Skarżący odbiera ciągnikiem siodłowym marki R. kontenery z terminalu w P. i przewozi je do miejsca wskazanego przez tę firmę, ponieważ wynajmuje ona ciągnik i kierowcę. Zgodnie z art. 4 pkt 13 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.t.d.", transportem kombinowanym jest przewóz rzeczy, podczas którego samochód ciężarowy, przyczepa, naczepa z jednostką ciągnącą lub bez jednostki ciągnącej, nadwozie wymienne lub kontener 20-stopowy lub większy korzysta z drogi w początkowym lub końcowym odcinku przewozu, a na innym odcinku z usługi koleją, żeglugi śródlądowej lub transportu morskiego, przy czym odcinek morski przekracza 100 km w linii prostej. Wójt Gminy, powołując się na wyjaśnienia Skarżącego stwierdził, że odbiera on wyłącznie kontenery z terminalu i przewozi je w wyznaczone miejsce. Odbierany przez niego i przewożony kontener faktycznie pokonuje drogę także koleją, jednakże pojazd Skarżącego w przewozie koleją nie uczestniczy. Brak jest zatem przesłanek zawartych w definicji transportu kombinowanego, gdyż przewóz dokonywał się różnymi środkami transportu. Wójt Gminy R. nawiązał do wyjaśnień Ministerstwa Finansów z [...] czerwca 2006 r., zgodnie z którymi jeżeli podatnik dokona zlecenia przewiezienia koleją jedynie towaru (np. w kontenerze), a samochody ciężarowe, naczepy i przyczepy z jednostką ciągnącą nie skorzystają z usługi kolei, to podatnikom wykorzystującym ww. przedmioty opodatkowania nie przysługuje zwrot podatku od środków transportowych. Podkreślił też, że na podstawie załączonej do wniosku dokumentacji oraz wyjaśnień strony nie było możliwe ustalenie, czy przewożony towar uznać można za kontener 20-stopowy lub większy, co w konsekwencji uzasadniałoby zwrot podatku. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie. Wyjaśnił, że wykonywane przezeń usługi transportowe polegały na odbiorze kontenerów 20-stopowych z terminalu w P. – dokąd dowożone były koleją – a następnie na przewożeniu tych kontenerów do miejsca przeznaczenia na odległość nie przekraczającą 150 km. Z dokumentów dołączonych do wniosku jednoznacznie wynikała zarówno wielkość kontenera, jak i pokonywane trasy. Ponadto znajduje się na nich wyraźna pieczęć stwierdzająca charakter przewozu (transport kombinowany). Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." zwolnione z podatku od środków transportowych zostały m.in. ciągniki siodłowe o parametrach jego ciągnika, wykorzystywane w odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Polski w transporcie kombinowanym, pod warunkiem, że pojazdy te przeznaczone są wyłącznie dla tych przewozów. Wykorzystywany przez niego ciągnik siodłowy przeznaczony jest do wykonywania tylko i wyłącznie przewozów w transporcie kombinowanym na odległości nie przekraczające 150 km. Ponadto przedmiotem przewozu są kontenery 20-stopowe. W sprawie spełnione są zatem wszystkie przesłanki uzasadniające zwrot uiszczonego podatku od środków transportowych. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał te same przepisy i argumenty, które stanowiły podstawę wydania decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślił również, że podstawą zwrotu podatku jest liczba jazd z ładunkiem lub bez ładunku, wykonywanych przez środek transportu w przewozie koleją. Powołał się również na zgodność swego stanowiska ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z 9 czerwca 2006 r. oraz zawartym w piśmie Departamentu Planowania Strategicznego i Polityki Transportowej Ministerstwa Transportu i Budownictwa z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, ponieważ Skarżący dokonuje odbioru kontenerów, które uczestniczą w przewozie koleją, natomiast jego pojazd z usług kolei nie korzysta, brak jest podstaw do uznania, iż pojazd ten wykonuje przewóz w transporcie kombinowanym. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz wydanie orzeczenia nakazującego zwrot podatku od środków transportowych. Wskazał, że transport kombinowany zdefiniowany został w Dyrektywie Rady Unii Europejskiej "nr 92/106". Przytoczył również definicję zawartą w art. 1 pkt 13 u.t.d. oraz treść art. 42 ust. 1 tejże ustawy, określający maksymalną wysokość opłat za przejazd samochodu po drogach krajowych, od których to opłat zwolniony jest transport kombinowany. Ponownie wyjaśnił, że jego firma działa na podstawie umowy z firmą P. sp. z o.o., która zajmuje się tylko organizowaniem transportu kombinowanego. Firma ta uzyskuje zamówienia, w wyniku których kontenery – będące same w sobie przesyłkami –podstawiane są pod załadunek lub rozładunek. Skarżący otrzymuje od firmy P. zlecenie na przewóz rzeczy (przedmiotowego konteneru). Zdaniem Skarżącego, ponieważ jego pojazd przewozi kontenery, to mimo, że nie uczestniczy w przewozie koleją, jest integralną częścią transportu kombinowanego. Ma bowiem podpisaną umowę z firmą wykonującą przewozy transportu kombinowanego. Skarżący powołał się na art. 1 pkt 13 lit a) u.t.d., podnosząc, iż terminal w P. jest kolejową stacją wyładunkową i załadunkową, o jakiej mowa w tym przepisie. Dokonywany jest tam załadunek kontenerów, które jego ciągnik przewozi między punktami wyznaczonymi przez firmę P. zgodnie ze zleceniami a końcowym odcinkiem znowu jest terminal w P.. Skarżący podtrzymał stanowisko, iż przysługuje mu zwrot zapłaconego podatku od środków transportowych, ponieważ wykonuje tylko i wyłącznie przewóz na rzecz firmy P., w transporcie kombinowanym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowiący, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji w przedmiocie zwrotu podatku od środków transportowych uiszczonego przez Skarżącego od posiadanego ciągnika siodłowego. Skarżący domagał się zwrotu tego podatku z uwagi na wykonywanie przewozów w transporcie kombinowanym. Wójt Gminy R. wniosek ten rozpatrzył w świetle art. 11a u.p.o.l. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnikom wykorzystującym środki transportu, o których mowa w art. 8 pkt 1-6 u.p.o.l., dla wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje zwrot zapłaconego podatku od tych środków. Kwotę zwrotu ustala się na podstawie liczby jazd z ładunkiem lub bez ładunku wykonanych przez środek transportu w danym roku podatkowym. Pojęcie transportu kombinowanego zdefiniowane zostało w art. 4 pkt 13 u.t.d. Jest to przewóz rzeczy, podczas którego samochód ciężarowy, przyczepa, naczepa z jednostką ciągnącą lub bez jednostki ciągnącej, nadwozie wymienne lub kontener 20-stopowy lub większy korzysta z drogi w początkowym lub końcowym odcinku przewozu, a na innym odcinku z usługi kolei, żeglugi śródlądowej lub transportu morskiego, przy czym odcinek morski przekracza 100 km w linii prostej; odcinek przewozu początkowego lub końcowego oznacza przewóz: pomiędzy punktem, gdzie rzeczy są załadowane, i najbliższą odpowiednią kolejową stacją załadunkową dla odcinka początkowego oraz pomiędzy najbliższą odpowiednią kolejową stacją wyładunkową a punktem, gdzie rzeczy są wyładowane, dla końcowego odcinka (lit. a) lub wewnątrz promienia nieprzekraczającego 150 km w linii prostej ze śródlądowego lub morskiego portu załadunku lub wyładunku (lit. b). Definicja powyższa odpowiada definicji transportu kombinowanego zamieszczonej w art. 1 Dyrektywy Rady z dnia 7 grudnia 1992 r. Nr 92/106/EEC (OJ L 368, 17.12.1992, p. 38). W art. 6 Dyrektywa ta przewiduje również wprowadzenie przez Państwa Członkowskie do własnego ustawodawstwa unormowań, których efektem będzie zapewnienie, że podatek od środków transportowych (w przypadku Polski) związany z transportem kombinowanym zostanie zwrócony lub zredukowany. Wyrazem uregulowań ww. Dyrektywy w ustawodawstwie polskim jest właśnie art. 11a u.p.o.l. oraz art. 12 pkt 4 tejże ustawy. Pierwszy z tych przepisów został uwzględniony przez organy podatkowe w ramach rozstrzygania niniejszej sprawy, drugi zaś - pominięto. Z definicji transportu kombinowanego wynika, że obejmuje on dwie sytuacje (istotne dla niniejszej sprawy), a mianowicie taką, gdy środek transportowy razem z przewożonym ładunkiem część trasy pokonuje koleją oraz taką, gdy część trasy pokonuje transportem kolejowym sam ładunek, umieszczony w kontenerze o określonych rozmiarach. Z pierwszą z tych sytuacji związany będzie zwrot podatku, o którym mowa w art. 11a u.p.o.l, z drugą zaś – zwolnienie z podatku przewidziane w art. 12 ust. 4 tejże ustawy, zwolnienie to dotyczy bowiem środka transportowego wykorzystywanego dla dowozu i odwozu ładunku w rozumieniu art. 4 pkt 13 u.t.d. (tj. do stacji załadunkowej lub wyładunkowej). Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przepis art. 11a u.p.o.l. nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że dotyczy on pojazdów uczestniczących w transporcie kombinowanym w ten sposób, że biorą udział w transporcie kolejowym (pokonują pewien odcinek przewozu koleją). Wynika to bezpośrednio z § 2 tego artykułu, który określając sposób wyliczenia kwoty zwrotu podatku, uzależnia jej wysokość od ilości jazd wykonanych przez dany środek transportu w przewozie koleją. Okoliczność tę zasadnie podnosiły organy podatkowe. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika natomiast, co nie jest między stronami sporne, że należący do Skarżącego ciągnik siodłowy nie uczestniczy w transporcie kolejowym. Odbiera on jedynie towary dowożone koleją do terminalu przeładunkowego, skąd przewozi je do wyznaczonego przez kontrahenta miejsca. Tym samym nie można uznać, że w sprawie zostały spełnione przesłanki dokonania Skarżącemu zwrotu podatku od środków transportowych na podstawie art. 11a u.p.o.l., warunkującego (poprzez unormowanie zawarte w ust. 2) zwrot ten uczestniczeniem przez środek transportu w przewozie koleją. Sąd uznał zatem, że organy podatkowe nie naruszyły normy wynikającej z powyższego przepisu. Tym niemniej wniosek Skarżącego, wszczynający postępowanie w niniejszej sprawie nie został załatwiony w sposób prawidłowy. Przy ocenie jego zasadności nie uwzględniono bowiem wszystkich okoliczności podnoszonych w toku postępowania, a w rezultacie nie dokonano tej oceny w świetle wszystkich możliwych do zastosowania przepisów prawa materialnego. Jako podstawę wniosku Skarżący wskazał jedynie art. 207 Ordynacji podatkowej, a zatem przepis o charakterze proceduralnym, wskazujący decyzję jako formę orzekania organów podatkowych. Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych mógł być więc zarówno przepis art. 11a u.p.o.l., regulujący zwrot podatku, jak też przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku (w sytuacji, gdyby okazało się, że podatek został uiszczony nienależnie lub w nadmiernej wysokości). Zwrot uiszczonego podatku jest bowiem także konsekwencją stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy pierwszej instancji samodzielnie przyjął, iż Skarżący domagał się zwrotu podatku na podstawie art. 11a u.p.o.l. Nie wyzwał go do sprecyzowania wniosku poprzez wskazanie jego podstawy prawnej. Zdaniem Sądu obowiązkiem organów podatkowych było więc rozpatrzenie wniosku Skarżącego zarówno w aspekcie warunków określonych w art. 11a u.p.o.l., co uczyniły, jak i przepisów regulujących zakres opodatkowania podatkiem od środków transportowych, jego wysokość oraz zwolnienia z podatku. Takim przepisem jest art. 12 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym zwolnione z podatku od środków transportowych są środki transportowe, o których mowa w art. 8 pkt 1-6 u.p.o.l., wykorzystywane w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym. Warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie wymienionych pojazdów wyłącznie dla tych przewozów, potwierdzone na podstawie dokumentów określonych w odrębnych przepisach. Podkreślić należy, że aczkolwiek Skarżący domagał się "zwrotu" podatku, to w toku postępowania pierwszoinstancyjnego złożył oświadczenie z 26 marca 2006 r., stwierdzając w nim, iż przedmiotowy pojazd w 2005 r. wykorzystywany był wyłącznie do przewozów w transporcie kombinowanym i nadal wykorzystywany jest w tym celu. Jest to okoliczność istotna w świetle art. 12 ust. 4, a nie art. 11a u.p.o.l. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził jedynie, że na podstawie załączonej dokumentacji oraz wyjaśnień Skarżącego nie jest w stanie ustalić "czy przewożony towar można uznać za kontener 20 stopowy lub większych co w konsekwencji uzasadniałoby zwrot podatku". Rozmiar konteneru jest istotnym elementem definicji transportu kombinowanego zawartej w art. 4 pkt 13 u.t.d. W odwołaniu Skarżący wprost powołał się na zwolnienie przewidziane w art. 12 ust. 4 u.p.o.l. Podnosił również, że z przedłożonych przez niego dokumentów wynikają rozmiary kontenerów. Okoliczności te zostały całkowicie zignorowane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przy ocenie prawidłowości decyzji Wójta Gminy R.. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia podjęcia rozstrzygnięcia o tym, czy Skarżącemu przysługiwał żądany zwrot podatku, z uwagi na nienależne jego uiszczenie. Niedopuszczalne jest ograniczenie się do stwierdzenia o niemożności ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności w oparciu o dowody przedłożone przez stronę postępowania. Obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy spoczywa bowiem na organie podatkowym. W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, ponownie rozstrzygający sprawę. W sprawie niniejszej organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu weryfikacji informacji wynikających z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. Podczas przesłuchania Skarżącego w charakterze strony nie zadano ani jednego pytania dotyczącego okoliczności, które Wójt Gminy uznał następnie za niemożliwe do ustalenia na podstawie jego wyjaśnień i dostarczonych dokumentów. Był to przy tym jedyny dowód przeprowadzony z inicjatywy organu pierwszej instancji. Sąd uznał zatem, że w sprawie niniejszej doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto, rozpatrując wniosek wyłącznie na podstawie art. 11a u.p.o.l. naruszyły wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący składając wniosek o zwrot podatku i nie będąc wzywanym do sprecyzowania materialoprawnej podstawy żądania, miał prawo oczekiwać, że organy podatkowe rozpatrzą ten wniosek w świetle wszystkich przepisów umożliwiających dokonanie zwrotu. Stwierdzić należy, że art. 12 ust. 4 u.p.o.l. ustanawia zwolnienie o charakterze przedmiotowym, uzależnione od spełnienia przez środek transportu określonych warunków, m.in. jego wykorzystywanie w transporcie kombinowanym. Przepis nie wspomina natomiast – tak to ma miejsce w art. 11a u.p.o.l. – o konieczności pokonywania przez środek transportu określonego odcinka drogi koleją. Tym samym należało rozważyć, czy określone w omawianym przepisie zwolnienie będzie miało zastosowanie do Skarżącego – pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów, co wymaga poczynienia stosownych ustaleń faktycznych. Rozpoznając ponownie sprawę Wójt Gminy R. ustali okoliczności faktyczne istotne dla stwierdzenia, czy w odniesieniu do pojazdu Skarżącego ma zastosowanie zwolnienie z podatku od środków transportowych przewidziane w art. 12 pkt 4 u.p.o.l., w szczególności czy spełnione są wszystkie wymienione w tym przepisie warunki. Wniosek Skarżącego rozpatrzy więc także na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnić również należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Decyzję wydaną z naruszeniem prawa Sąd eliminuje z obrotu prawnego, uchylając ją lub stwierdzając jej nieważność. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają natomiast organy administracji, co w tym przypadku oznacza, że Sąd nie byłby władny podjąć rozstrzygnięcia o zwrocie podatku od środków transportowych, gdyby nawet ustalenia faktyczne poczynione w sprawie były wystarczające. Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja Wójta Gminy R. wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił obie te decyzje, zgodnie z wnioskiem Skarżącego. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Skarżący nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, stąd też brak rozstrzygnięcia w tym zakresie.