I GSK 870/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 566/06 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 566/06 oddalił skargę A.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej. Sąd orzekał w oparciu o następujący stan faktyczny. Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] stycznia 2002 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym używany samochód osobowy marki Opel Vectra. Wymiaru długu celnego dokonano z zastosowaniem stawki celnej obniżonej (0%) na podstawie deklaracji o preferencyjnym pochodzeniu towaru zawartej na umowie kupna z dnia [...] stycznia 2002 r., z której wynikało, że jest to towar pochodzący z krajów Unii Europejskiej. W związku z przeprowadzonym w ramach kontroli postimportowej postępowaniem celnym, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie preferencji celnych oraz wysokości zastosowanej stawki celnej. Wymierzając należne cło, organ zastosował autonomiczną stawkę celną w wys. 35% min. 2500 Euro, podatek akcyzowy określono od wartości celnej powiększonej o należne cło z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 6,4%. Za podstawę opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 22% przyjęto wartość celną powiększoną o należne cło i podatek akcyzowy. A. W. pismem z dnia [...] kwietnia 2004 r. wniósł o uchylenie powyższej decyzji na podstawie art. 2651 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz przedłożył świadectwo przewozowe EUR1 nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. Po przeprowadzeniu postępowania z uwzględnieniem świadectwa przewozowego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] września 2004 r., nr [...] odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. z uwagi na to, że niemieckie władze celne nie potwierdziły preferencyjnego statusu towaru w rozumieniu Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony. Decyzja ta nie została przez stronę zaskarżona. A. W. wniósł o wznowienie postępowania i uchylenie prawomocnej decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. oraz załączył prawidłowo sporządzone świadectwo przewozowe EUR1 C [...] wystawione w dniu [...] marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] marca 2005 r., nr [...] odmówił wznowienia postępowania w sprawie z uwagi na to, że stosownie do treści art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego organ celny nie wznawia postępowania, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, tj. od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu celnego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując okoliczności, które powinny być zbadane. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] września 2005 r., nr [...] odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej prawomocną decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. oraz jej uchylenia. Skarżący pismem z dnia [...] października 2005 r. złożył kolejny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. i jej uchylenie w trybie art. 2651 Kodeksu celnego. Wniosek ten został przez organy celne potraktowany jako odwołanie od decyzji z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu tego odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji, uznając, że analiza akt sprawy nie wykazała uchybień, decyzja została wydana prawidłowo i w oparciu o obowiązujące przepisy. Oddalając skargę A. W., Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że z treści art. 2651 Kodeksu celnego wynika, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej uzależniona jest od spełnienia przesłanek pozytywnych w postaci wniosku strony lub jej zgody na uchylenie (zmianę) decyzji ostatecznej oraz stwierdzenie interesu publicznego lub ważnego interesu strony przemawiającego za uchyleniem (zmianą) tej decyzji oraz niewystąpienia przesłanki negatywnej w postaci zakazu wzruszenia decyzji ostatecznej, wynikającego z przepisów szczególnych. Sąd wskazał, iż z uwagi na to, że decyzja wydana na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego jest decyzją o charakterze uznaniowym, to sądowa kontrola jej legalności jest ograniczona i sprowadza się do zbadania czy organ rozstrzygający zbadał sprawę pod kątem stosownych dyrektyw ustawowym. W ocenie Sądu organy celne zbadały wszystkie istotne w sprawie okoliczności z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad oraz poddały wszechstronnej ocenie wszystkie przedstawione przez skarżącego okoliczności, nie przekraczając dozwolonych granic uznania administracyjnego. Zdaniem Sądu, dokonując wykładni i stosując art. 2651 Kodeksu celnego organy celne prawidłowo uznały, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 października 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250), wydane m.in. na podstawie art. 64 § 4 Kodeksu celnego, normujące wzory dokumentów oraz wymogi, jakie muszą spełniać (pkt 8 załącznika nr 49 "Dokumenty potwierdzające pochodzenie towaru" - oraz art. 23 ust. 1 i art. 24 Protokołu Nr 4, zmienionego Decyzją nr 1/2003 Rady stowarzyszenia między Unią Europejską a Rzecząpospolitą Polską z dnia 25 lutego 2003 r. (stanowiąca załącznik do Dz. U. z 2003 r. Nr 217, poz. 2126 ze zm.), stanowią przepisy szczególne w rozumieniu art. 2651 Kodeksu celnego, sprzeciwiające się uchyleniu decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. Odnosząc się do kwestii przedłożonego wraz w wnioskiem o wznowienie postępowania świadectwa pochodzenia EUR1, Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 Protokołu Nr 4 należało uznać, że przedłożone organom celnym w dniu [...] stycznia 2005 r. świadectwo pochodzenia EUR1, bez powołania się na żadne wyjątkowe okoliczności, nie mogło stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie należności celno-podatkowych, ponieważ upłynął 3-letni termin liczony od dnia zgłoszenia celnego (tj. od [...] stycznia 2002 r.), dopuszczający możliwość powołania się na taki dokument przed organem celnym oraz 4-miesięczny termin jego ważności liczony od dnia wystawienia, tj. od dnia [...] marca 2004 r. Sąd wskazał, że kontrolowana decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym uregulowanym w art. 2651 Kodeksu celnego. Postępowanie w przedmiocie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Jest to samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 2651 Kodeksu celnego. W postępowaniu tym organ nie rozpatruje sprawy co do istoty, ponieważ naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności. Nie mogą być w tym postępowaniu rozważane zarzuty merytoryczne i zastrzeżenia dotyczące postępowania dowodowego oraz oceniane merytorycznie rozstrzygnięcia zawarte w decyzji rozstrzygające sprawę co do istoty, a także nie można przeprowadzać żadnych dodatkowych środków dowodowych. A. W. w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu. Skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2651 Kodeksu celnego, polegającą na przyjęciu, że negatywną przesłanką zastosowania tego przepisu są pkt 8 załącznika 49 "Dokumenty potwierdzające pochodzenie towarów" oraz art. 23 ust. 1 Protokołu Nr 4 dotyczącego definicji towarów pochodzących i metod współpracy administracyjnej, tj. przepisy wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, wydanego na podstawie art. 64 § 4 Kodeksu celnego, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, mimo iż przemawiał za tym ważny interes strony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że do spraw wszczętych w trybie nadzwyczajnym jako nowych w stosunku do spraw już zakończonych w zwyczajnym postępowaniu administracyjnym należy stosować aktualny stan prawny, chyba że z istoty przepisów wynika konieczność oceny legalności decyzji wg unormowań obowiązujących w dacie wydania decyzji. W ocenie skarżącego, tego rodzaju powrotu do stanu prawnego, obowiązującego przy wydawaniu decyzji w postępowaniu zwyczajnym, nie ma przy jej uchyleniu lub zmianie na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego. Z uwagi na to, że kodeks celny utracił moc, zdaniem skarżącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji i wyrokowania nie obowiązywały również przywołane przez Sąd I instancji przepisy wykonawcze wydane na nieistniejącej podstawie prawnej. Skarżący podniósł, że w pkt 8 załącznika 49 "Dokumenty potwierdzające pochodzenie towarów" okres, po upływie którego następowało przedawnienie możliwości orzekania w sprawie wymiaru należności celnych, nie obejmuje postępowania wszczętego na wniosek o uchylenie w trybie art. 2651 Kodeksu celnego. W ocenie skarżącego trudno przyjąć, by przepis rangi punktu informacyjnego w załączniku nr 49, zawierającym opis dokumentu potwierdzającego pochodzenie towaru tzw. SĄD, zawierał termin zawity, po upływie którego organ celny nie ma możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy. Skarżący podniósł, że terminy zawite w polskim porządku prawnym mają rangę przepisów ustawowych albo też upoważnienie do określenia takowego terminu musi być udzielone w ustawie. Żaden z przepisów Kodeksu celnego przywołanych jako podstawa prawna wydania rozporządzenia nie zawiera delegacji ustawowej do określenia przez Ministra Finansów w rozporządzeniu terminu przedawnienia możliwości orzekania w spawie wymiaru należności celnych. Skarżący zaznaczył , że rozporządzenie utraciło moc z dniem 1 maja 2004 r., a w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie obowiązywał Protokół Nr 4 dotyczący definicji towarów pochodzących i metod współpracy administracyjnej. Nie obowiązywała również zmieniająca Protokół Nr 4 Decyzja nr 1/2003 Rady stowarzyszenia między UE a RP. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji naruszył art. 2651 Kodeksu celnego przez to, iż do postępowania wszczętego na podstawie tego przepisu nie zastosował aktualnego stanu prawnego, lecz przepisy Kodeksu celnego obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. − Przepisy wprowadzające ustawę − Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Przepis ten stanowi zasadę rozgraniczającą stosowanie przepisów dotychczasowych oraz obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. Określone w tym przepisie sformułowanie "stosuje się przepisy dotychczasowe" oznacza, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 marca 2004 r. stosowane będą obowiązujące przed akcesją zarówno przepisy prawa materialnego, jak i proceduralne. Pojęcie "sprawy dotyczące długu celnego" należy bowiem interpretować w taki sposób, że art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające... dotyczy zarówno spraw, które po dniu 1 maja 2004 r. były w toku, jak i spraw, które dopiero zostaną wszczęte, ale odnoszą się do stanów faktycznych (dotyczących długu celnego) zaistniałych przed dniem 1 maja 2004 r. Zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, jakim jest stosownie do postanowień art. 3 § 1 Kodeksu celnego dług celny, powstaje z mocy prawa w sytuacjach określonych w dziale II Kodeksu celnego z 1997 r., w szczególności w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Wszelkie inne czynności, czy to o charakterze materialno-technicznym, czy też polegające na wydaniu decyzji administracyjnej w oparciu o art. 65 § 4 Kodeksu celnego, dokonane po przyjęciu zgłoszenia celnego odnoszą się zawsze do "istniejącego" już długu celnego (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I GSK 451/05, opubl. ONSAiWSA 2006/1/30). Skoro w rozpoznawanej sprawie przyjęcie zgłoszenia celnego, z którym należy łączyć datę powstania długu celnego, miało miejsce w dniu [...] stycznia 2002 r., a więc przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, to z przyczyn wyżej opisanych, na mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. − Przepisy wprowadzające... znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu celnego z 1997 r. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I GSK 1752/05; postanowienie NSA z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I GSK 2212/06). Pogląd taki został również wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że orzekanie przez Trybunał o zgodności uchylonych przepisów z Konstytucją jest dopuszczalne również wtedy, gdy zaskarżone przepisy − pomimo ich uchylenia − mogą nadal być stosowane na podstawie normy intertemporalnej, odnoszącej się do danej kwestii, a to czy faktycznie doszło do uchylenia zaskarżonego przepisu, należy ustalić na podstawie treści normy derogującej lub przejściowej. Trybunał stwierdził, że na mocy przepisu przejściowego art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. − Przepisy wprowadzające... utrzymane w mocy zostały przepisy dotychczasowe w stosunku do spraw długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Trybunał uznał, że choć użyty przez ustawodawcę termin "przepisy dotychczasowe" może budzić wątpliwości dotyczące jego zakresu, to art. 26 cyt. ustawy obejmuje zakwestionowane w skargach przepisy. Należy w związku z tym przypomnieć, że w wyroku tym Trybunał po rozpoznaniu połączonych skarg konstytucyjnych Spółek prowadzących działalność w zakresie importu i sprzedaży leków na rynku polskim, orzekł o zgodności art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c) Kodeksu celnego nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 zd. 2 Konstytucji. Wypada także zauważyć, że zasada stosowania przepisów dotychczasowych jest zgodna z regulacjami Traktatu Akcesyjnego (rozdział 5 pkt 13 Załącznika IV do aktu, Dz. U. UE.L. Nr 236, 33 z 23 września 2003 r.), zgodnie z którym procedury dotyczące powstania długu celnego, księgowania oraz pokrycia należności wynikających z kontroli, o których mowa w art. 201 do 232 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 oraz art. 859 do 876a rozporządzenia (EWG) nr 2454/93 mają zastosowanie do nowych Państw Członkowskich z zastrzeżeniem sytuacji, gdy odzyskiwanie należności jest przeprowadzane na warunkach określonych w ustawodawstwie wspólnotowym. Jednakże w przypadku, gdy dług celny powstał przed dniem przystąpienia, odzyskanie należności zostanie przeprowadzone zgodnie z warunkami obowiązującymi w nowym Państwie Członkowskim, przez to Państwo oraz na jego rzecz. Również w dokumencie informacyjnym nr TAXUD/763/2004, opracowanym przez Komisję Europejską, zawarto wyjaśnienia w tym zakresie. W rozdziale IX tego dokumentu wskazano, że w sprawach dotyczących długu celnego powstałego przed przystąpieniem, zastosowanie mają przepisy, które obowiązywały w nowym Państwie Członkowskim przed przystąpieniem. Reasumując stwierdzić należy, że art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. − Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, stanowi wykonanie przepisów przejściowych określonych w Traktacie Akcesyjnym (zał. IV pkt 5.13 i 5.14, załącznik nr 1 do Dz. U. Nr 90, poz. 864, Tom I, s. 699). Zauważyć także należy w sprawie, że nie tylko w ustawodawstwie polskim posłużono się określeniem czasu powstania długu celnego z "chwilą" przyjęcia zgłoszenia celnego. Identyczne rozwiązanie jak w art. 209 § 2 Kodeksu celnego zawiera art. 201 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiające Kodeks Celny Wspólnotowy zamieszczony w Rozdziale 2 pt. Powstanie długu celnego, który stanowi "Dług celny powstaje w chwili przyjęcia odpowiedniego zgłoszenia celnego" (por. uzasadnienie cyt. wyżej wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 451/05). Definicja długu celnego w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego pozostaje w ścisłym związku z zasadą wyrażoną w art. 2 § 1 i § 2 tej ustawy, stanowiącą o chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny i o powstaniu z mocy prawa obowiązków i uprawnień stron przewidzianych w przepisach prawa celnego. Jednym z takich obowiązków jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Należności celne są wymagane według wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Z uregulowań zawartych w art. 209 § 1 Kodeksu celnego wypływa też wniosek, że dla powstania długu celnego i jego wartości istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Skoro art. 26 ustawy z dnia 29 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, stanowi wykonanie przepisów przejściowych określonych w Traktacie Akcesyjnym (zał. IV pkt 5.13 i 5.14, załącznik nr 1 do Dz. U. Nr 90, poz. 864. Tom I, s.699), to brak podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 2651 Kodeksu celnego. Nie można też podzielić poglądu, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.) zostało wydane z przekroczeniem delegacji zawartej w art. 64 § 4 Kodeksu celnego, skoro w tym przepisie zawarto upoważnienie do uregulowania wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, a Minister Finansów określając te wymogi podał w załączniku nr 49 pkt 8, iż jeżeli dokument potwierdzający pochodzenie towaru nie jest dołączony do zgłoszenia celnego, to może on być dostarczony urzędowi celnemu nie później niż w ciągu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.