I SA/Wr 873/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu [...] wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. wniosek Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa A we W., skierowany na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Upadłość Przedsiębiorstwa ogłoszona została postanowieniem Sądu Rejonowego dla W.-F. z dnia [...] sygn. [...]. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Syndyk w postępowaniu upadłościowym zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1992 r. nr 6, poz. 27 ze zm.) reguluje należne budżetowi państwa wpłaty z zysku i składa w Urzędzie Skarbowym deklaracje w tej sprawie o symbolu WZP-1M. W związku z wyłonieniem nabywcy – podmiotu prywatnego zamierza w styczniu 2006 r. zgodnie z art. 311 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U nr 60, poz. 535 zez.) sprzedać przedsiębiorstwo upadłego jako całość w rozumieniu art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego i od dnia sprzedaży nie będzie dysponował aktywami upadłego, służącymi kontynuacji działalności gospodarczej. W związku z tym sformułowane zostały dwa pytania: 1. Czy Syndyk w wypadku sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego jako całości w styczniu 2006 roku w dalszym ciągu obowiązany będzie do składania deklaracji WZP-1M oraz dokonywania wpłaty z zysku – jeżeli tak, to w jakim okresie? 2. Czy nabywca w wypadku zakupu przedsiębiorstwa upadłego jako całości obowiązany będzie do składania deklaracji WZP-1M oraz dokonywania wpłat z zysku – jeżeli tak, to w jakim okresie? Przedstawiając zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej własne stanowisko w tej sprawie wnioskodawca w kwestii pierwszej stwierdził, że sprzedaż przedsiębiorstwa jako całości powoduje ustanie obowiązku składania deklaracji WZP-1M oraz dokonywania wpłat z zysku. Ostatnią zatem deklaracją, jaką Syndyk złoży do właściwego Urzędu Skarbowego, winna być deklaracja WZP-1R za rok 2005, a na Syndyku nie będzie spoczywać obowiązek realizowania wpłat z zysku, w tym także wpłaty z zysku wynikającej ze sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego jako całości. Odnośnie drugiej kwestii wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem zbycie przedsiębiorstwa upadłego na rzecz podmiotu prywatnego powoduje, iż traci ono przymioty przedsiębiorstwa państwowego, co sprawia, iż przestaje być adresatem przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, wobec czego nie będzie obowiązane do składania deklaracji WZP-1M oraz dokonywaniu wpłat z zysku. Odnośnie kwestii drugiej Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał, że stanowisko Przedsiębiorstwa A we W. w upadłości jest prawidłowe i stwierdził w uzasadnieniu, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, który mówi, że przedsiębiorstwa są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa, ma zastosowanie jedynie do przedsiębiorstw państwowych. Przedsiębiorstwo upadłego z chwilą zbycia w sposób przedstawiony we wniosku traci zaś przymioty przedsiębiorstwa państwowego. Postanowienie to nie było kwestionowane. Odnośnie zawartego we wniosku pytania pierwszego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał, że stanowisko Przedsiębiorstwa A we W. w upadłości jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia terminów i trybu wpłat z zysku oraz wzorów i terminów składania deklaracji przez przedsiębiorstwa państwowe (Dz. U. nr 21 poz. 99) i stwierdził, że jeżeli Syndyk dokona w miesiącu styczniu 2006 r. sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego, to wówczas podstawą ustalenia należnej wpłaty z zysku powinien być zysk brutto za styczeń 2006 r. wyliczony z uwzględnieniem przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa. W związku z tym styczeń 2006 r. będzie ostatnim miesiącem roku obrotowego 2006, za który należy dokonać rozliczenia wpłaty z zysku na druku WZP-1R na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. W zażaleniu na to postanowienie Syndyk zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych oraz ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze, a również przepisów postępowania z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego uznając, że deklarację WZP-1R winien sporządzić najwyżej za okres do dnia [...] z wyłączeniem przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa, bowiem przychód ten nie stanowi przychodu przedsiębiorstwa państwowego wobec utraty jego przymiotów z chwilą zbycia. Dodał też, że Syndyk nie jest sukcesorem upadłego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu zażalenia decyzją z dnia [...] nr [...] powołując się na art. 14b § 2 oraz art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika jednak, że organ odwoławczy uznał postanowienie to za nieprawidłowe. Po szerokich rozważaniach prawnych na str. 3-4 uzasadnienia na pytanie sformułowane przez Syndyka udzielono odpowiedzi, że przedsiębiorstwo państwowe z dniem jego sprzedaży nie przestanie nim być, będą go dotyczyć nadal przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, w związku z czym ciąży na nim nadal obowiązek rozliczania się na ustalonych w tej ustawie zasadach z wpłat z zysku aż do czasu utraty statusu przedsiębiorstwa państwowego. Nastąpi to dopiero w dniu wykreślenia podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. Syndyk zatem winien nadal ustalać zysk, liczony w rachunku narastającym i zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy obliczać od niego, po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaliczkę z tytułu wpłat z zysku w wysokości [...], nadto składać do 28 każdego miesiąca roku obrotowego za miesiąc poprzedni stosowne deklaracje WZP-1M. Z kolei na str. 5 uzasadnienia decyzji stwierdzono, że obowiązki te będą ciążyły na Syndyku aż do czasu zakończenia postępowania upadłościowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa A we W. wniósł o uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 1 ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. z 2002 r. nr 112, poz. 981) w związku z art. 317 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze, a także między innymi art. 93 i 94 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem przy udzielaniu interpretacji faktu zbycia przedsiębiorstwa państwowego jako całości w rozumieniu art. 551 k.c., względnie o stwierdzenie nieważności decyzji jako skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego postępowania sądowe i administracyjne po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego mogą być wszczęte i prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, ze decyzję skierował prawidłowo do przedsiębiorstwa w upadłości, a nie do syndyka, zaś co do meritum podniósł po szerokich rozważaniach prawnych, że Syndyk ma obowiązek rozliczyć uzyskany z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa państwowego przychód w ramach wpłat z zysku upadłego, a zamknąć księgi rachunkowe upadłego przedsiębiorstwa państwowego i zaprzestać rozliczania wpłat z zysku będzie mógł dopiero na dzień zakończenia postępowania upadłościowego, o czym zadecyduje w postanowieniu sąd zgodnie z art. 368 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nabywca przedsiębiorstwa odpowiada jedynie całym swoim majątkiem na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta między innymi naczelnik urzędu skarbowego stosownie do swojej właściwości ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sadem administracyjnym. Według § 2 tego artykułu składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, zaś po myśli § 3 interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, a jej udzielenie zgodnie z § 4 następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z kolei art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli uzna, że wniesione zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawionej przez podatnika, o której mowa w art. 14a § 1, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa zgodnie z § 3 tego artykułu, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować, o czym z kolei mowa w art. 14b § 1. Niezbędne jest zatem, aby z postanowienia organu I instancji czy decyzji organu odwoławczego wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie to dotyczyło w szczególności okresu, w jakim syndyk masy upadłości w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa upadłego ma rozliczać wpłaty z zysku na rzecz budżetu państwa i składać deklaracje w tej sprawie na drukach WZP-1M. Organ I instancji w swoim postanowieniu z dnia [...] odpowiedział, że ma to czynić do stycznia 2006 r., w którym nastąpić miała sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego, zaś organ odwoławczy, nie zmieniając tego postanowienia, zawarł w swojej decyzji w istocie dwie zupełnie inne odpowiedzi, a mianowicie, że do dnia wykreślenia przedsiębiorstwa państwowego z Krajowego Rejestru Sądowego, albo też do dnia zakończenia postępowania upadłościowego zgodnie z postanowieniem sądu. W tej sytuacji skarżący otrzymał w istocie do wyboru trzy różne odpowiedzi, a co najmniej dwie w samym uzasadnieniu decyzji zaskarżonej. Decyzja taka musiała zostać uznana za wydaną z naruszeniem w sposób, mający wpływ na wynik sprawy, art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, określającego wymogi, które powinna spełniać pisemna interpretacja w rozumieniu tego przepisu. Decyzja ta nie stanowi bowiem interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, ale zawiera szerokie, wielowątkowe rozważania prawne, nie dające jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jak podatnik w konkretnej sytuacji ma się zachować. Niezależnie od wątpliwości co do prawidłowości oznaczenia adresata decyzji, która to kwestia nie jest jednoznacznie rozstrzygana w orzecznictwie, zauważyć należy, że niespełnienie przez zaskarżoną decyzję wymogów, określonych w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, o czym była mowa wyżej, spowodować musiało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1 270 ze zm.). Sąd administracyjny nie jest trzecią instancją i nie mógł zajmować merytorycznego stanowiska w kwestii, której dotyczył wniosek strony skarżącej, póki wyraźnego, a przede wszystkim jednego stanowiska w tej sprawie nie zajmie organ odwoławczy, co uczynić powinien w ponownym postępowaniu. Wyrok w części dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji znajduje uzasadnienie w art. 152, w części dotyczącej zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej w art. 200 i 209 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.