I SA/Gd 674/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "A" spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" B.Ł., D.S. Spółki jawnej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: W dniu 22 grudnia 2005 r. "A" B.Ł., D.S. Spółka jawna – zwana w dalszej części "Spółką", złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC–U) z tytułu nabycia samochodu osobowego marki AUDI A6 3.0 TDI QUATRO (numer nadwozia [...]) i w tym samym dniu uiściła wykazaną w tej deklaracji kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 19.351 zł. Pismem z dnia 2 lutego 2006 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 19.351 zł uiszczonego w związku z nabyciem w/w samochodu. W uzasadnieniu wniosku Spółka zarzuciła, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.) – zwanym w dalszej części "TWE", którego postanowieniami polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej – zwanej w dalszej części "UE". Spółka podała, że "towarami podobnymi" w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – zwanego w dalszej części "ETS", są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. Zdaniem Spółki samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach UE są niewątpliwie towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju. Spółka podała dalej, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Państwa członkowskie nie zostały tym samym pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków, jednakże praktyka ta jest dopuszczalna tylko wówczas, jeżeli nie prowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Spółka podkreśliła, że zasada niedyskryminacji odnosi się zarówno do towarów wyprodukowanych w UE, jak i towarów pochodzących z państw trzecich, a dopuszczonych do swobodnego obrotu. Końcowo wnioskodawczyni zaakcentowała, że zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, a obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Jednocześnie z wnioskiem o zwrot nadpłaty Spółka złożyła korektę deklaracji AKC–U, w której wykazała kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 0 zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: 1. art. 23 i 25 TWE w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną interpretację, gdyż przepisy TWE w rzeczywistości wprowadzają jedną z podstawowych zasad funkcjonowania UE, tj. zasadę swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi, zaś podatek nałożony przez RP na używane samochody sprowadzane z krajów UE ma charakter opłaty dyskryminującej ten obrót i jako taki nie może być stosowany, albowiem postanowienia TWE mają pierwszeństwo; 2. art. 90 TWE w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną interpretację, gdyż w rzeczywistości przepis ten zabrania nakładania m.in. opłat mających charakter ekwiwalentny do ceł na towary pochodzenia unijnego oraz jeżeli byłyby one wyższe od podatku na krajowe towary podobnego rodzaju; 3. art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o podatku akcyzowym", w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż w rzeczywistości podatek akcyzowy nakładany przez RP na używane samochody sprowadzane z zagranicy jest niezgodny z prawem wspólnotowym – ma charakter opłaty dyskryminującej swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi i na mocy Konstytucji RP nie może być stosowany. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła m.in., że o ile samo wprowadzenie podatku akcyzowego nie jest niezgodne z prawem wspólnotowym, o tyle znaczne zróżnicowanie jego stawek uzależnionych od wieku pojazdu w praktyce sprawia, że używane samochody sprowadzane z zagranicy są bardziej obciążane fiskalnie niż podobne auta krajowe. Mając powyższe na względzie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem z dnia 2 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut Spółki, że opłaty pobierane od nabytych wewnątrzwspólnotowo używanych samochodów są niezgodne z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Zdaniem Dyrektora przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie (Spółka z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie uiściła cła ani żadnych innych opłat celnych), ponieważ dotyczą one taryfy celnej i stawek celnych, które we wszystkich państwach należących do UE muszą być takie same w przypadku importu towarów z państw trzecich, bez względu na to, w którym państwie członkowskim przekroczą granicę. Dyrektor izby celnej podał, że podstawy prawne podatku akcyzowego wynikają z w/w przepisów TWE, które obowiązują i funkcjonują w całej UE. Dyrektor podniósł również, że samodzielność niektórych źródeł prawa wspólnotowego oznacza, że nie wymaga ono dla swego istnienia w państwie członkowskim współdziałania krajowego prawodawcy, zaś jego skuteczność nie jest uzależniona od przekształcenia go i dostosowania do norm krajowych. W praktyce oznacza to, że jeśli w Polsce zabraknie unormowania pewnej kwestii w ustawie czy rozporządzeniu, wtedy działa odpowiednie rozporządzenie wspólnotowe jako prawo UE. Dalej organ odwoławczy podniósł, że niektóre normy prawa wspólnotowego mają zasięg światowy, zaś w innych kwestiach kompetencje zastrzeżono dla państw członkowskich, ponieważ działanie Wspólnoty nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów traktatowych. Dyrektor izby celnej podkreślił, że zarówno przepisy Konstytucji RP, jak i przepisy TWE są normami natury ogólnej, wyznaczającymi niejako ramy, w jakich ustawodawcy poszczególnych krajów powinni się poruszać. Natomiast przepisy ustawy o podatku akcyzowym, czy też rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem", są przepisami szczegółowymi, wykonawczymi. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu stwierdzenia Spółki, że ustawodawstwo wspólnotowe posiada walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich Dyrektor podniósł, że bezpośrednia skuteczność oznacza, iż norma europejska jest źródłem praw i obowiązków dla państw członkowskich i ich obywateli. Analizując zatem przepisy dotyczące podatku akcyzowego w świetle uregulowań zawartych w TWE Dyrektor nie stwierdził naruszenia norm prawa europejskiego przez prawo krajowe w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. RP może ustanawiać swoje wewnętrzne przepisy dotyczące podatku akcyzowego i opodatkowania tym podatkiem samochodów osobowych. Zastosowanie przepisów o podatku akcyzowym nie jest więc sprzeczne z art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, ani z TWE. Dyrektor podkreślił również, że nieprzestrzeganie prawa krajowego będzie naruszać art. 83 Konstytucji RP, mówiący o tym, że każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, jak również art. 84 Konstytucji RP stanowiący, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Dyrektor izby celnej wskazał, że zastosowany w niniejszej sprawie podatek akcyzowy wynika z faktu objęcia nim samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terytorium RP. Skoro obciążona podatkiem akcyzowym jest każda sprzedaż samochodu przed pierwsza rejestracją – niezależnie od tego, czy jest to sprzedaż krajowa, czy też nabycie wewnątrzwspólnotowe – zatem ten rodzaj podatku zdaniem Dyrektora nie jest podatkiem stosowanym wyłącznie pomiędzy państwami członkowskimi, a stanowi powszechny podatek wewnętrzny. Z uwagi na to, że podatek akcyzowy obciąża w takim samym stopniu wyroby krajowe, importowane oraz nabyte wewnątrzwspólnotowo, zgodnie z kryterium sprzedaży przed pierwszą rejestracją – niezależnym od pochodzenia wyrobu, opodatkowanie nim nie narusza przepisów TWE. W ocenie organu odwoławczego wynikające z art. 23 i art. 25 TWE zakazy nie dotyczą rozpoznawanej sprawy, gdyż zarówno obowiązek płacenia podatku od każdego niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, jak i stosowane stawki podatkowe nie odnoszą się tylko do samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, ale także do pojazdów będących w obrocie na rynku krajowym. Zdaniem Dyrektora sporny podatek należy uznać za integralny element podatków wewnętrznych w rozumieniu art. 90 TWE. Organ odwoławczy podał również, że generalnym celem wprowadzenia tego przepisu było zapewnienie neutralności fiskalnej, uniemożliwiającej jednemu państwu członkowskiemu dyskryminowanie produktów importowych z innego państwa członkowskiego poprzez faworyzowanie produktów krajowych za pomocą krajowych przepisów podatkowych. Przepis ten ma zatem uniemożliwić ochronę produkcji krajowej przed podobnymi towarami pochodzącymi z innych państw członkowskich, co ograniczałoby swobodny przepływ towarów. Zdaniem dyrektora izby celnej w niniejszej sprawie kwestia dyskryminacji towarów nabywanych wewnątrzwspólnotowo nie wystąpiła, ponieważ zastosowany art. 80 ustawy o podatku akcyzowym nakłada obowiązek podatkowy zarówno na pojazdy będące w obrocie na terenie kraju, jak i pojazdy pochodzące z importu lub z nabycia wewnatrzwspólnotowego. A zatem kryterium, które określa czy dany samochód osobowy podlega obowiązkowi w podatku akcyzowym, jest fakt, czy został on zarejestrowany na terenie kraju czy nie. W opinii organu odwoławczego nie można również argumentować, że sporny podatek został nałożony tylko na samochody osobowe pochodzące z innych państw Wspólnoty, albowiem tak samo traktowane są pojazdy pochodzące z państw trzecich oraz pojazdy sprzedawane na rynku krajowym. Dyrektor Izby Celnej podał, że w przywołanej przez Spółkę sprawie C–101/00 Tulliasiamies, Antti Siilin ETS rozstrzygał kwestie zaliczenia określonego podatku krajowego (podatku od samochodów) do kategorii podatków od wartości dodanej w rozumieniu art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1). Trybunał stwierdził, że przepis ten nie wyklucza stosowania lub wprowadzenia podatku, który nie posiada cech powszechności, proporcjonalności oraz nie jest płacony na każdym etapie obrotu towarem. Ponadto ETS w tej sprawie stwierdził niedopuszczalność sytuacji, w której w cenie pojazdu używanego nabywanego na rynku wewnętrznym podatki od wartości dodanej stanowią 25%, a w cenie aut używanych sprowadzonych z zagranicy stanowią 40–70%. Zdaniem Dyrektora przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie naruszają uregulowań zawartych w TWE. Zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 w/w ustawy stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10. Natomiast w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia (wydanego na podstawie art. 75 ust. 3 w/w ustawy) obniżono stawki akcyzy, określone m.in. w art. 75 ust. 1 w/w ustawy, do wysokości określonej w załączniku numer 2 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, czyli dla pojazdów samochodowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3, wynosi ona 13,6%, a dla pozostałych – 3,1%. Konkludując organ odwoławczy podał, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu (nie starszego niż 2 lata) i uiściła podatek akcyzowy według stawki 13,6%, czyli według tej samej stawki, którą płaci każdy dealer samochodowy dokonując sprzedaży nowych samochodów na terenie RP. Tym samym twierdzenie Spółki o zróżnicowaniu zasad opodatkowania jest w ocenie Dyrektora bezpodstawne, gdyż są one identyczne zarówno dla sprzedaży krajowej jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skoro więc podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI QUATRO A6 został zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami i we właściwej wysokości, zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania powstania nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrotu tego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową". W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie następujących przepisów TWE: 1. art. 90 w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez dyskryminację produktów importowanych z UE. Zdaniem skarżącej wszystkie produkty krajowe i importowane – bez względu na pochodzenie – muszą być traktowane jednolicie przez system podatkowy. Uzależnienie więc stawki podatku akcyzowego w Polsce od wieku samochodu i pojemności silnika, a nie tylko np. od pojemności, powoduje obciążenie produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo stawką do 65%, a podobnych produktów krajowych stawką do 13,6%, co stanowi dyskryminację bezpośrednią z art. 90 ust. 1 TWE; 2. art. 10 poprzez naruszenie zasady efektywności prawa UE, zgodnie z którą organy państw członkowskich – tak więc i polskie Ministerstwo Finansów i urzędy celne – powinny aktywnie podjąć wszelkie właściwe środki w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z członkostwa w UE, w tym egzekwowania w praktyce zakazu stosowania ceł czy protekcjonistycznego stosowania podatków; 3. art. 25 w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną interpretację, gdyż przepis ten w rzeczywistości wprowadzają jedną z podstawowych zasad funkcjonowania UE, tj. zasadę swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi, natomiast akcyza na samochody osobowe ma skutek równoważny do cła. Tym samym podatek nałożony przez RP na używane samochody sprowadzane z krajów Unii ma charakter opłaty dyskryminującej ten obrót i jako taki nie może być stosowany, albowiem postanowienia TWE mają pierwszeństwo. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła również rażące naruszenie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż w rzeczywistości podatek akcyzowy nakładany przez RP na używane samochody sprowadzane z zagranicy jest niezgodny z prawem wspólnotowym – ma charakter opłaty dyskryminującej swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi i na mocy Konstytucji RP nie może być stosowany. Strona skarżąca podniosła, że ustawa o podatku akcyzowym wprowadziła podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane (wyliczone enumeratywnie w załączniku do ustawy) i niezharmonizowane (pozostałe), a konsekwencją tego podziału jest brak ujednolicenia zasad opodatkowania wyrobów niezharmonizowanych (w tym m.in. samochodów) z przepisami obowiązującymi w pozostałych państwach członkowskich. Decyzji organu odwoławczego Spółka zarzuciła ponadto rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pobieranie nienależnego świadczenia podatkowego bez podstawy prawnej. Zdaniem skarżącej podatek akcyzowy od samochodu sprowadzonego z jednego z krajów UE jest nienależnie uiszczoną opłatą, do której podatnik (na podstawie przepisów TWE) nie jest zobowiązany, a więc stanowi ona nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem z dnia 2 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostały one wydane bez naruszenia prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa polskiego, zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.). Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zwłaszcza z wyroków z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, nałożonym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C–313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). Należy podkreślić, że zawarta w tym wyroku interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch–, Fett–und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Saarbrücken, LEX nr 139353; z dnia 21 lutego 1991r., C–143/88 i C–92/89 Zuckerfabrik Süderdithmarschen AG v. Hauptzollamt Itzehoe i Zuckerfabrik Soest GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. I–00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen – Düsseldorf v. Einfuhr– und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato v. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980, s. 01205). Mając na uwadze powyższe rozważania teoretyczne należy wskazać, że ETS w sprawie C–313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21–23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 23 i 25 TWE, nie mają one bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Stanowisko organu odwoławczego jest zatem w tym zakresie słuszne. Odpada tym samym również konieczność rozważania zgodności polskich uregulowań ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego. Należy też wskazać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem ETS nie jest możliwe jednoczesne zastosowanie przepisów art. 23 i 25 oraz art. 90 TWE do tego samego obciążenia (por. np. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r., C–387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg, ECR 2004, s. I–4981, pkt 63 i orzecznictwo tam powołane). W analizowanym wyroku C–313/05 Brzeziński ETS uznał zarazem, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie znajdzie ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C–313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205). Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C–313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym – powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) – w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej – stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak – stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia – nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów – 3,1%. Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C–387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. pkt 29 wyroku w sprawie C–313/05 Brzeziński). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40). W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C–313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C–47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I–4509; z dnia 9 marca 1995 r., C–345/93 Fazenda Pública i Ministério Público v. Américo Joao Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I–00479; z dnia 23 października 1997 r., C–375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I–05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C–393/98 Ministério Público i António Gomes Valente v. Fazenda Pública, ECR 2001, s. I–1327; z dnia 19 września 2002 r., C–101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. I–07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C–387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg, ECR 2004, s. I–4981; z dnia 5 października 2006 r., C–290/05 i C–333/05 Ákos Nádasdi v. Vám– és Pénzügyőrség Észak–Alföldi Regionális Parancsnoksága oraz Ilona Németh v. Vám– és Pénzügyőrség Dél–Alföldi Regionális Parancsnoksága, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" – czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu – podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C–345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C–375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie C–387/01 Weigel). Zaprezentowane powyżej stanowisko ETS przesądza o prawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co w konsekwencji musiało doprowadzić do oddalenia skargi jako bezzasadnej. Dokonana przez ETS w wyroku C–313/05 Brzeziński wykładnia odnośnych przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie). Odnosząc jednak powyższe stwierdzenie do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącą podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Jak wynika z akt sprawy skarżąca w dniu 15 grudnia 2005 r. nabyła w Niemczech samochód osobowy marki AUDI A6 3.0 TDI QUATRO wyprodukowany w 2004 r.; nabycie wewnątrzwspólnotowe miało więc miejsce przed upływem 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu. Ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika (powyżej 2.000 cm3) oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., skarżąca uiściła akcyzę w wysokości 19.351 zł, wg stawki 13,6%, a więc wg takiej samej stawki, jaką płaci każdy dealer samochodowy dokonując sprzedaży nowych samochodów na terenie RP. W powyższym kontekście nie sposób podzielić twierdzenia skarżącej o zróżnicowaniu zasad opodatkowania, albowiem w przypadku takim, jaki ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, zasady te są identyczne zarówno dla sprzedaży krajowej, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pobieranie nienależnego świadczenia bez podstawy prawnej, co w konsekwencji miałoby skutkować powstaniem nadpłaty, należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem ETS (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, ECR 1983, s. 03595) opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego. Skoro zostało ustalone, że uiszczony przez Spółkę podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego został pobrany należnie i znajduje umocowanie w przepisach prawa krajowego (ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), które w powyższym zakresie nie zostały uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym, tym samym po stronie skarżącej Spółki nie powstało uprawnienie do domagania się stwierdzenia nadpłaty na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Na marginesie należy również wskazać, że postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r. w sprawie o sygn. akt P 37/05 Trybunał Konstytucyjny umorzył – ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia – postępowanie w przedmiocie pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, czy art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) jest zgodny z art. 90 zdanie pierwsze Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stwierdzającym, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, i, w związku z tym, z art. 91 Konstytucji określającym, iż umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W uzasadnieniu w/w postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. na brak konieczności zwracania się do Trybunału z pytaniami prawnymi dotyczącymi zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym – nawet w sytuacji, gdy sąd zamierza odmówić zastosowania ustawy krajowej. Trybunał podkreślił, że problem rozwiązywania kolizji z ustawami krajowymi pozostaje więc w zasadzie poza jego zainteresowaniem. O tym, czy ustawa koliduje z prawem wspólnotowym, rozstrzygać będą bowiem Sąd Najwyższy, sądy administracyjne i sądy powszechne, a o tym, co znaczą normy prawa wspólnotowego, rozstrzygać będzie ETS, wydając orzeczenia wstępne. Trybunał zastrzegł przy tym, że użyty w art. 193 Konstytucji czasownik "może" oznacza kompetencję sądu do inicjowania postępowania przed Trybunałem i że w każdym wypadku, w którym sąd kwestionuje zgodność ustawy z Konstytucją, nie ma innej możliwości ewentualnego stwierdzenia tej niekonstytucyjności niż na podstawie wyroku Trybunału. Jednak w szczególnej sytuacji kolizji ustawy z prawem wspólnotowym uprawnienie sądu do zadania pytania prawnego zostaje w pewnym sensie ograniczone ze względu na regułę kolizyjną zawartą w art. 91 ust. 2 Konstytucji oraz zasady stosowania prawa wspólnotowego, przede wszystkim zasadę bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego w wypadku kolizji z ustawą. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.[pic]