I SA/Po 1199/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan Asesor sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od czerwca do maja 2004 r. oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/ G.Gorzan Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego określił E.W. -"przedsiębiorstwu A" w G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od gazu płynnego za miesiące od [...] do [...]004 r. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia organ powołał art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i 3 lit. "a" oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) i § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniającego w/w rozporządzenie (Dz.U. Nr 181, poz. 1875). W uzasadnieniu organ podał, że w [...] 2004 r. i w [...] 2005 r. przeprowadzono u strony kontrolę podatkową, której przedmiotem było rozliczenie podatku akcyzowego za okres od [...]do [...]2004 r. W okresie objętym kontrolą E.W. prowadziła składy podatkowe: w G. - przy ul. [...] i ul. [...] oraz w W. przy ul. [...] W wyniku porównania danych zawartych w administracyjnych dokumentach towarzyszących -ADT o numerach [...],[...],[...], w których jako wysyłającego wskazano skład [...], z danymi zawartymi w ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dla w/w składu podatkowego za: [...],[...] oraz [...] i [...] 2004 r., stwierdzono, że wpisy dotyczące dat wyprowadzenia i przemieszczania oraz ilości wyprowadzonego i przemieszczonego gazu płynnego są inne w dokumentach ADT oraz inne w ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pomimo, że powinny być tożsame. Zgodnie bowiem z § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 81, poz. 744 ze zm.) prowadzący skład podatkowy obowiązany jest prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wydanych ze składu podatkowego i dokonać wpisu do ewidencji bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu, co oznacza, że w ewidencji tej należy wykazywać m.in. ilość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wydanych ze składu podatkowego na podstawie dokumentów ADT. Po uwzględnieniu zapisów dokonanych w ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji ADT, prowadzonej dla składu podatkowego w G., ul. [...] oraz wyjaśnień z dnia [...] 2004 r. organ stwierdził, że w okresie: [...] - [...] 2004 r. wyprowadzono z w/w składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy [...] kg gazu płynnego tj. wyrobu akcyzowego zharmonizowanego wykazanego w poz. 4 zał. nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Czynność ta, czyli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 podlega opodatkowaniu akcyzą. Z kolei w okresie: [...] - [...] 2004 r. gaz płynny, zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolniony był od akcyzy w przypadku zużycia do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Warunki zwolnienia określa przepis § 15 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zgodnie z którym zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest dostarczany cysterną ze składu podatkowego do uprawnionego nabywcy, w przypadku gdy sprzedawca uzyska od nabywcy oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie to powinno był złożone na fakturze VAT lub dowodzie dostawy. Oświadczenia, iż gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych złożone przez: - T.P. z dnia [...] 2004 r. (szkoła [...] T. P. , [...], ul. [...] ) na ilość [...] l - [...]kg, - D.M. z dnia [...]2004 r. (D.M. Zakład Produkcji "B" , [...], ul. [...] ) na ilość [...] l - [...]kg - M.J. z dnia [...] 2004 r. ( J. M. Zakład "C" , [...], ul. [...] ) na ilość [...]l - [...]kg organ nie uznał za oświadczenia, o których mowa w § 15 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, ponieważ żadne z nich nie zostało złożone na fakturze VAT lub dowodzie dostawy. Ponadto oświadczenie T.P. nie zawiera numeru NIP lub PESEL, natomiast oświadczenie M.J. nie zawiera miejsca sporządzenia tego oświadczenia. Od dnia [...]2004 r. przepisem § 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 11 sierpnia 2004r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Minister Finansów zmienił przepis § 15 i 16 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Zatem w pozostałym okresie objętym kontrolą podatkową tj.: [...] - [...] 2004 r. gaz płynny zgodnie z nowym brzmieniem § 15 ust. 1 zwolniony był od akcyzy w przypadku zużycia do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Warunki tego zwolnienia określa nowe brzmienie przepisów § 15 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, zgodnie z którym zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy. Jest nim również podmiot dokonujący zakupu gazu płynnego, który zużywa ten gaz na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub dowodzie dostawy. Oświadczenia, iż gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych: - z dnia [...] 2004 r. złożone przez M.J. ( J.M. Zakład "C" [...], ul. [...] ) na ilość [...] l - [...]kg, - z dnia [...] 2004 r. złożone przez M.J. na ilość [...] l - [...] kg, - z dnia [...] 2004 r. złożone przez M.J. na ilość [...] l - [...] kg, - z dnia [...] 2004 r. złocone przez M.J. na ilość [...]l - [...]kg, nie są oświadczeniami, o których mowa w § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, ponieważ żadne z nich nie zostało złożone na fakturze VAT lub dowodzie dostawy. Ponadto żadne z nich nie zawiera miejsca sporządzenia tego oświadczenia. Sprzedano łącznie [...] l tj. [...] kg gazu płynnego. Sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu akcyzą. W odwołaniu z dnia [...] 2005 r. E.W. zarzuciła decyzji Naczelnika Urzędu Celnego naruszenia § 15 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 01 maja 2004 r. oraz § 15 ust. 8 w/w rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od 20 sierpnia 2004 r., a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 8 Kpa i art. 2 Konstytucji. Strona wskazała, że w/w przepisy rozporządzenia wyliczają w sposób enumeratywny wymogi formalne dla oświadczeń składanych przez nabywców gazu płynnego w sprawie przeznaczenia nabywanego towaru, to jednak - według odwołującej się - wymogi te nie dotyczą oświadczeń składanych na podstawie uprawnienia, o którym była mowa wyżej, wynikającego z treści § 15 ust. 3 pkt 1 i odpowiednio § 15 ust. 6 pkt 1 powołanego rozporządzenia. Strona zwróciła również uwagę, że porównanie zakwestionowanych przez organ zapisów w prowadzonej przez odwołująca się ewidencji oraz poszczególnych Administracyjnych Dokumentów Towarzyszących jednoznacznie potwierdza, iż nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji nie miały na celu obejścia prawa, lecz wynikały jedynie z technicznych błędów w zakresie sposobu wypełniania dokumentów. Decyzję z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] 2004 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nowe określenie podstawy opodatkowania oraz podatku akcyzowego związane jest z częściowym uwzględnieniem odwołania odnośnie [...]kg gazu płynnego. Tę bowiem ilość gazu Dyrektor Izby Celnej wyłączył spod opodatkowania. Organ uznał, że zaistniałe nieprawidłowości nie miały na celu obejścia prawa, lecz wynikały z błędów technicznych. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego , iż stronie nie przysługiwało zwolnienie od akcyzy gazu płynnego wynikające §15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego albowiem nie dopełniła ona warunku uprawniającego do zastosowania takiego zwolnienia. Żadne bowiem z uzyskanych przez stronę od nabywców gazu płynnego oświadczeń nie było złożone na fakturze VAT lub dowodzie dostawy. Ponadto uzyskane oświadczenia zawierały braki polegające na niezamieszczeniu nr NIP lub PESEL oraz miejsca sporządzenia oświadczenia. Tym samym należało opodatkować dokonaną przez stronę sprzedaż [...]litrów, tj. [...] kg gazu płynnego. Błędne, zdaniem organu odwoławczego, jest stanowisko strony, jakoby w odniesieniu do jej sytuacji zastosowanie miał § 15 ust. 3 pkt 2 w/w, w przypadku oświadczeń,. które złożone były przez nabywców przed dniem [...]2004 r., oraz § 15 ust. 6 pkt 1 w odniesieniu do oświadczeń składanych po dacie wejścia w życie nowelizacji w/w rozporządzenia. Zgodnie bowiem z brzmieniem w/w przepisów mają one zastosowanie tylko w stosunku do importera, podatnika dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedawcy. Regulacje zawarte w powyższych przepisach odnoszą się do odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a mianowicie do sytuacji w której gaz płynny wyprowadzany jest ze składu podatkowego i dostarczany jest do odbiorcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Obowiązek podatkowy powstaje z tytułu sprzedaży, ale po spełnieniu wymogów wykazanych w tych przepisach obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z wyprowadzeniem wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Obowiązek podatkowy powstaje z tytułu wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego. Spełnienie wymogów przewidzianych .w rozporządzeniu Ministra Finansów powoduje, że powyższy obowiązek nie przekształca się w zobowiązanie (zwolnienie z podatku). Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w tych przepisach jest uzyskanie oświadczenia na fakturze VAT lub dowodzie dostawy. W niniejszej sprawie wymóg ten nie został spełniony. W skardze z dnia [...]2006 r. E.W. wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji oraz § 15 ust. 2 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym do 19 sierpnia 2004 r. i § 15 ust. 3 pkt 1 oraz § 15 ust. 8 w/w rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym po 19 sierpnia 2004 r. Według skarżącej wymienione wyżej przepisy nakładają na sprzedawcę obowiązek dopełnienia określonych wymogów, które warunkują zwolnienie gazu płynnego od podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie istotnym dla jej rozstrzygnięcia jest to, że omawiane wyżej przepisy weszły w życie w związku z przystąpieniem naszego kraju do Unii Europejskiej. Należy zwrócić uwagę na to, że wzmiankowe wyżej rozporządzenie zostało wydane w dniu 26 kwietnia 2004 r. , natomiast weszło w życie - zgodnie z jego § 52 w dniu 01 maja 2004 r. Okres vacatio legis praktycznie więc nie występował. Skarżąca nie działała w zamiarze narażenia Skarbu Państwa na jakiekolwiek uszczuplenie należności. Działała z maksymalną możliwą starannością celem pełnego dostosowania się do wymogów wynikających z nowo wprowadzonych przepisów, które ustanawiały określone warunki stanowiące podstawę do zwolnienia gazu płynnego z podatku akcyzowego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjny sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Z kolei na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej (zakaz reformationis in peius). W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. W skardze strona podniosła zarzut, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. weszły w życie krótko po ich opublikowaniu w Dzienniku Ustaw. Należy więc wyjaśnić, że samo rozporządzenie weszło w życie dnia 01 maja 2004 r., a więc w dniu publikacji. Z kolei rozporządzenie z dnia 11 sierpnia 2004 r. zaczęło obowiązywać z dniem ogłoszenia tj. w dniu 20 sierpnia 2004 r. W okolicznościach niniejszej sprawy powyższe zdarzenia nie mogły - zdaniem Sądu - utrudnić skarżącej zaznajomienia się z przepisami regulującymi prowadzoną przez nią działalność. Rozporządzenie zaczęło obowiązywać w dniu 01 maja 2004 r., a dwie z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur noszą datę 15 lipca 2004 r. (k.19 i 20 akt administracyjnych). Po zmianie rozporządzenia nowe przepisy zaczęły obowiązywać od 20 sierpnia 2004 r., a dwie najbliższe tej dacie faktury wystawione zostały w dniu 16 września 2004 r. (k. 13 i 14). Wobec powyższego należy uznać, że skarżąca miała czas na zaznajomienie się z w/w przepisami i bez przeszkód do nich się zastosować. Jednocześnie nie jest sporne, że opisane w decyzji organu pierwszej instancji faktury (k.74 i 75) nie odpowiadały wymogom powoływanego już wielokrotnie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Należy przy tym pamiętać, że w/w rozporządzenie wydane zostało na podstawie delegacji zawartej w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W powołanych przepisach minister został upoważniony do m.in. określenia warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia od akcyzy oraz szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybów ich stosowania. Jest oczywistym, że szczegółowe określenie przez Ministra Finansów w/w warunków miało na celu zabezpieczenie interesów państwa oraz pełnej jego kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi. Wobec powyższego na skarżącej ciążył obowiązek ścisłego stosowania się do wymogów formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców gazu. Bez znaczenia pozostają więc - niesprecyzowane zresztą - zarzuty skargi odnośnie stosowania się przez skarżącą do porad i informacji udzielanych przez pracowników Urzędu Celnego. W świetle powyższych ustaleń niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm). /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/ G.Gorzan uk