I SA/Gl 1284/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.),, Protokolant Aplik. Radc. Aleksandra Wyciszkiewicz-Biniek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2007r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności E. K. jako osoby trzeciej – członka zarządu spółki z o.o. "A" z siedzibą w K. przy ul. A – za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: 1) naliczonych, pobranych, a nie odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy, zadeklarowanych w PIT – 4 za miesiące od października do listopada 2000 r. w łącznej kwocie [...]zł., 2) naliczonego, pobranego, a nie odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło za miesiące od stycznia do sierpnia 2000 r. w łącznej kwocie [...]zł., 3) odsetek za zwłokę od przedmiotowych należności w kwocie [...]zł., 4) kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołując się na ustalenia postępowania kontrolnego oraz zeznania PIT – 4 składane przez Spółkę A organ podatkowy wskazał, iż Spółka ta jako płatnik nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy i umów o dzieło i z tego też tytułu doszło do powstania zaległości podatkowych, które zostały określone w decyzjach podatkowych. W dalszej kolejności, jak podniósł organ, wszczęta zostało postępowanie egzekucyjne, na podstawie [...] tytułów wykonawczych, jednakże egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Dokonane zajęcie rachunku bankowego Spółki w Banku A nie zostało zrealizowane, gdyż jak odpowiedział bank na rachunku tym nie było środków finansowych. Dokonano też, na podstawie protokołu z dnia [...]r. zajęcia ruchomości – samochodu marki [...] nr rej. [...], rok produkcji [...], który w wyniku nie zgłoszenia co najmniej dwóch licytantów został ostatecznie skierowany do sprzedaży z wolnej ręki. Dokonano także zajęcia – na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, a dotyczących umów zlecenia – [...]. Jak wskazał organ podatkowy, postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki, a zatem stosownie do treści art. 63 § 1 Prawa upadłościowego z mocy prawa nastąpiło zawieszenie postępowania egzekucyjnego, które następnie – po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości – uległo umorzeniu. Wierzytelności z tytułu w/w zaległości podatkowych zostały następnie zgłoszone w sądowi, jednakże syndyk w dniu [...]r. wniósł o umorzenie postępowania upadłościowego, gdyż majątek spółki nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy umorzył postępowanie upadłościowe. Organ podatkowy wystawił zatem nowe tytuły wykonawcze oraz dokonano na ich podstawie zajęcia rachunku bankowego w Banku A, jednakże bank udzielił odpowiedzi, iż nie prowadzi żadnego rachunku dla Spółki z o.o. A. Prowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało ponadto, że Spółka nie posiada ani prawa własności nieruchomości, ani też prawa użytkowania gruntów, a także ruchomości, gdyż z raportu poborcy skarbowego z dnia [...]r. wynikało, iż "pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności gospodarczej". Jak skonstatował organ, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyegzekwowanie zaległości podatkowej od spółki prawa handlowego, przepisy polskiego prawa podatkowego umożliwiają przeniesienie odpowiedzialności za te zobowiązania na członków zarządu spółek kapitałowych. Podkreślając, iż zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyła 2000 r. organ wskazał na regulacje zawartą w treści art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) zgodnie z którą do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, w jej dotychczasowym brzmieniu. Zgodnie natomiast z treścią art. 116 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość albo wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź wskaże mienie z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienia obowiązków przez członków zarządu. Zasady tej odpowiedzialności mają także zastosowanie za zobowiązanie płatnika na podstawie art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, iż E. K. pełniła jednoosobowo funkcję członka zarządu Spółki z o.o. A od marca 1999 r. do ogłoszenia jej upadłości i ustanowienia syndyka, który z dniem [...]r. rozwiązał umowę z prezesem zarządu, a to oznacza, że w okresie 2000 r., a więc w okresie którego zaległości dotyczą E. K. pełniła funkcję prezesa spółki. Reasumując organ uznał, iż w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki określone w treści art. 116 Ordynacji podatkowej tj. podatniczka pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w roku podatkowym 2000, a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, a skoro tak to ponosi odpowiedzialność za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych tej Spółki. Kontynuując organ odniósł się do negatywnych przesłanek zawartych w art. 116 Ordynacji podatkowej umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, w przypadku gdy, członek zarządu wykaże, iż: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z winy członka zarządu, 3) członek zarządu wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Organ wskazał, iż o przesłankach tych E. K. została poinformowana postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]. jak podkreślił organ, istnienie przesłanek egzoneracyjnych ciąży na osobie, która zamierza z korzystać z uwolnienia się od odpowiedzialności, poprzez wykazanie istnienia którejkolwiek z nich we właściwym czasie. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dokumentów, w tym do wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] sygn. akt [...] uniewinniającego E. K. od popełnienia przestępstwa z art. 77 § 2 Kks w związku z art. 6 § 2 Kks, art. 9 § 3 i art. 57 § 1 Kks, organ wskazał, iż wśród nich nie było dokumentów związanych z postępowaniem upadłościowym, poza wnioskiem z dnia listopada 2001 r. o zgłoszenie upadłości Spółki A. Z wniosku tego wynika, że zgłoszenie upadłości stało się konieczne, gdyż Spółka od około dwóch lat znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, spowodowanej brakiem zamówień na usługi budowlane. Spółka prowadzenie działalności gospodarczej zaprzestała w miesiącu marcu 2001 r., a na dzień złożenia wniosku Spółka ponosi wyłącznie straty, które uniemożliwiają spłatę zobowiązań wobec wierzycieli oraz dalsze funkcjonowanie. Wnioskująca stała się niewypłacalna wobec wierzycieli, gdyż wysokość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. Powołując się na postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydziału [...] Gospodarczego z dnia [...]r. w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki, organ wskazał, iż z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że Spółka nie regulowała zobowiązań wobec kontrahentów od początku 2001 r. nie reguluje też należności wobec budżetu państwa, wynagrodzeń pracowniczych, a także należności ZUS – kich od miesiąca stycznia 2000 r. oraz należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od miesiąca sierpnia 2000 r. Z postanowienia natomiast z dnia [...]r. Sądu Rejonowego w K. Wydziału [...] Gospodarczego, wynika, że w masie upadłości Spółki brak jest środków finansowych, a kwota [...]zł. pozostająca w masie, nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, związanego z umorzeniem tj. kosztu ogłoszenia w prasie o umorzeniu postępowania upadłościowego i wynagrodzenia syndyka. Reasumując tę kwestię, organ wskazał, iż podniesione okoliczności dotyczące wniosku o zgłoszenie upadłości Spółki, ogłoszenie tej upadłości, a następnie umorzenie postępowania upadłościowego, wskazują, że wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie, a więc w czasie jaki został określony w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił przy tym, że Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "właściwego czasu" jednakże w tym przypadku – biorąc pod uwagę cel postępowania upadłościowego tj. zaspokojenie z majątku wierzycieli – wskazane jest pomocnicze zastosowanie art. 5 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym wniosek winien być złożony w terminie dwóch tygodni od dnia ujawnienia, iż majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Jak wskazał organ podatkowy, z bilansu za lata 1999 – 2000 wynika, że już w pierwszym roku działalności Spółki powstała strata finansowa wynosząca [...]zł., a zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...]zł. zbliżone były do kwoty należności wynoszącej [...]zł. W okresie tym Spółka dysponowała majątkiem trwałym tj. urządzeniami technicznymi, maszynami i środkami transportu, których łączna wartość wynosiła [...]zł., przy kapitale własnym [...]zł. kolejny rok podatkowy, jak wynika z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2001 r. przyniósł stratę, której wielkość wzrosła do poprzedniego roku czternastokrotnie i wyniosła [...]zł. Zobowiązanie krótkoterminowe przekroczyły należności Spółki, a wartość majątku trwałego zmniejszyła się sześciokrotnie i wyniosła kwotę [...]zł. Dokonując reasumpcji w/w okoliczności, organ uznał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, gdyż Spółka zaprzestała płacenia składek ZUS – kich już w miesiącu styczniu 2000 r., podatków od sierpnia 2000 r., a zobowiązań wobec kontrahentów od stycznia 2001 r. , zatem zgłoszenie wniosku w dniu listopada 2001r. nie czyniło zadość przesłance "właściwego czasu". Odnosząc się do przesłanki braku winy strony w nie zgłoszeniu postępowania upadłościowego lub układowego we właściwym czasie, organ podatkowy w pierwszej kolejności odniósł się do materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie i wskazał, iż z całości dokumentów wynika, że strona miała świadomość złej kondycji finansowej Spółki, jako jej Prezes Zarządu, pełniący te funkcję jednoosobowo, już od dnia [...] listopada 2000 r., kiedy to wystąpiła do Rady Nadzorczej Spółki o rozważenie możliwości podjęcia postępowania układowego lub postawienia w stan upadłości. Z treści tego pisma wynikała kwota zadłużeń wobec poszczególnych wierzycieli, w tym wierzycieli publicznoprawnych i pracowników, a także brak możliwości zawarcia nowych umów na świadczenie usług, co wynikało z przeprowadzonych badań marketingowych. W kolejnych pismach kierowanych do Przewodniczącego Rady Nadzorczej , Zarządu Spółki B.S.A. strona potwierdza złą kondycje finansową kierowanej przez nią Spółki, by ostatecznie w dniu [...]r. jako Prezes Zarządu zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Cytując obszerne fragmenty poszczególnych pism, podpisanych przez stronę, na przestrzeni od miesiąca listopada 2000 r. do miesiąca grudnia 2001 r. organ podkreślił, iż strona doskonale była zorientowana w kondycji finansowej Spółki, miała też pełne rozeznanie co do braku możliwości uzyskania zleceń na wykonanie robót. W jednym z pism, wyraźnie stwierdziła, iż pracownicy przychodzą do pracy i nie pracują, gdyż jak to nazwała "nie mają co robić". Mając świadomość pogarszającej się kondycji finansowej na przestrzeni wskazanego okresu, wniosek o zgłoszenie upadłości wniosła dopiero w dniu [...]r., a wiec bez mała po upływie roku, od dnia kiedy skierowała pierwsze z pism do Rady Nadzorczej o wysokości zadłużeń i braku możliwości pozyskania nowych zleceń. Jak zaznaczył organ wcześniej nie podjęto próby zgłoszenia wniosku, o czy świadczy brak dokumentów w tym przedmiocie. Wskazując na obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, organ podniósł, iż okoliczności uzasadniające brak winy w spóźnieniu w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości muszą mieć charakter wyjątkowy. Powołując się na literaturę i orzecznictwo podkreślono, że z reguły za takie uznaje się długotrwałą chorobę oraz inne usprawiedliwione przeszkody, które uniemożliwiają czynny udział w czynnościach zarządu, a co za tym idzie brak wiedzy o sytuacji finansowej spółki. Odnosząc się do przekazanych przez stronę dokumentów, w tym do "Zaświadczenia o stanie zdrowia" wydanego przez Samodzielny Publiczny Zakład [...] w M., organ podkreślił iż z ich treści wynika przede wszystkim jeden fakt, iż strona po [...] latach wznowiła leczenie rozpoczęte w [...] r. Zaświadczenia te były wystawiane w terminach od dnia [...] 2001 r. do dnia [...] 2003 r. Jak zauważył organ strona pomimo wznowienia leczenia – począwszy od [...] 2001 r. – zajmowała się sprawami Spółki, sporządzając jej bilanse, kierując pisma do organów Spółki oraz składając w miesiącu listopadzie 2001 wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zatem podjęcie leczenie nie uniemożliwiło stronie wykonywania funkcji Prezesa Zarządu Spółki, a skoro tak trudno uznać, iż stanowiło ono przesłankę braku winy w opóźnieniu złożenia wniosku o upadłość. Jak podniósł organ strona nie wskazała też mienia do którego mogłaby być skierowana egzekucja. Reasumując, organ podkreślił, iż w sprawie nie została wykazana żadna z przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zatem orzeczenie tej odpowiedzialności ma umocowanie prawne w treści art. 116 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się na podstawie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, do czternastu dokumentów złożonych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania, organ podkreślił, iż ich treść nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż obejmuje m.in. pisma kierowane do władz macierzystej Spółki, Spółki B S.A., wyrok Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...]r., Decyzję ZUS – u z dnia [...]r. o waloryzacji świadczenia rentowego, odpowiedź strony na akt oskarżenia. Organ odniósł się także do wyjaśnień strony złożonych do protokołu z dnia [...]r., wskazując iż wysokość należności podatkowych, która strona zakwestionowała została określona w decyzjach organów podatkowych skierowanych do płatnika tj. Spółki, której Prezesem Zarządu była E. K.. Decyzje te nie były kwestionowane przez Spółkę, zatem stały się ostateczne i prawomocne. W obecnie toczącym się postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności nie jest możliwe kwestionowanie wysokości zaległości podatkowych, gdyż sprawa ta została ostatecznie rozstrzygnięta w odniesieniu do płatnika. W tym zakresie organ szczegółowo stan prawny obowiązujący w chwili określania wysokości zaległości podatkowej, a także dane wynikające z deklaracji PIT – 4 podpisanej przez E. K.. W końcowej części uzasadnienia, organ odniósł się do wniosku strony w sprawie umorzenia postępowania, wskazując iż wniosek ten jako bezzasadny nie mógł być uwzględniony, gdyż po pierwsze, postępowanie w niniejszej sprawie toczy się z urzędu, a nie na wniosek strony, po drugie zaś nawet umorzenie na wniosek strony ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ocenia istnienie przesłanki umorzenia tj. bezprzedmiotowość postępowania, która w tej sprawie nie zaistniała. Od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazując iż organ naruszył art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż nie zostały przez stronę spełnione przesłanki zwalniające ją z odpowiedzialności za opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o upadłość. Jak podkreśliła odwołująca – w jej ocenie – spełniła dwie przesłanki wynikające z tego przepisu tj. wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki dokonując tego w możliwie najszybszym terminie. Jak wskazała strona funkcję Prezesa Zarządu Spółki A pełniła w ramach stosunku pracy, nie będąc jej udziałowcem. Jedynym udziałowcem Spółki była Spółka Akcyjna B, która utworzyła w 1999 r. [...] spółek zależnych, które miały świadczyć usługi na rzecz spółki macierzystej. Spółka – matka prowadziła też dla wszystkich spółek zależnych księgowość oraz obsługę prawną. Zadaniem Spółki A było wykonywanie usług sprzętowych na rzecz pozostałych spółek zależnych, które otrzymywały zlecenia od spółki B. Wykonywane usługi były fakturowane, jednakże spółki zależne nie regulowały należności, wskazując iż nie otrzymały wynagrodzenia od spółki zlecającej wykonanie usługi B S.A. Pracownicy Spółki A za wykonaną usługę sprzętową musieli otrzymywać wynagrodzenie, które spółka matka przekazywała tylko w wysokości netto tj. wynikającej z listy płac. Jak wskazała odwołująca się nie otrzymywała środków finansowych na zobowiązania wynikające z funkcji płatnika, w tym na zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń. W tej sytuacji, w związku z brakiem środków na wynagrodzenia, od miesiąca kwietnia Spółka A od miesiąca kwietnia 2001 r. przestała zatrudniać pracowników. Jak wskazała odwołująca, wielokrotnie zwracała się do Zgromadzenia Wspólników i Rady Nadzorczej z informacją o złej kondycji finansowej zarządzane przez nią Spółki, licząc na pomoc właściciela. Brak reakcji ze strony właściciela, a także pogarszająca się sytuacja Spółki, zmusiły odwołującą się do podjęcia – we własnym zakresie – działań zmierzających do zgłoszona upadłości Spółki, w tym do skompletowania dokumentów księgowych ( prowadziła je spółka matka ) oraz zgłębienia zagadnień prawnych związanych z wnioskiem. W tym samym czasie, w skutek problemów w Spółce, nastąpił nawrót choroby polegający na [...], co w konsekwencji doprowadziło do podjęcia leczenia w [...] w M., a następnie do zwolnienia lekarskiego od dnia [...]r. zakończonego przyznaniem świadczenia rentowego. Jak podniosła odwołująca, pomimo choroby starała się przyspieszyć sprawy związane ze zgłoszeniem wniosku o upadłość, jednakże czas ten wydłużył się na skutek konieczności odtwarzania dokumentów księgowych, gdyż w Spółce B ( prowadzącej księgowość ) było włamanie i skradziono stacje dysków na których była m.in. dokumentacja Spółki A. Odwołująca wskazała także, iż wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji, nie było możliwe zgłoszenie wniosku o upadłość w miesiącu listopadzie 2000 r. chociażby dlatego, że nie było bilansu Spółki. Bilans ten mógł być sporządzony w pierwszym kwartale 2001 r., a zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie w okolicach miesiąca maja – czerwca 2001 r. Reasumując, odwołująca stwierdziła, iż całokształt okoliczności rozpatrywanej sprawy, w tym opieszałość służb księgowych oraz jej choroba sprawiły, że wniosek o ogłoszenie upadłości został przez nią złożony w dniu [...] listopada 2001 r., a więc w możliwie najszybszym terminie. W jej ocenie spełniła przesłankę wynikającą z treści art. 116 Ordynacji podatkowej, a dotyczącą braku winy w opóźnieniu zgłoszenia wniosku, a skoro tak to nie powinna być obciążana za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych kierowanej przez nią Spółki A. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono przebieg postępowania w sprawie, treść uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz argumenty odwołania, a następnie powołując się na treść art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, w jej dotychczasowym brzmieniu. Zgodnie natomiast z treścią art. 116 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość albo wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź wskaże mienie z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienia obowiązków przez członków zarządu, co wynika z uregulowania zawartego w treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak podniósł organ odwoławczy, z brzmienia art.116 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania okoliczności uzasadniających przeniesienie odpowiedzialności tj. fakt pełnienia obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej w okresie powstania zaległości podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast obowiązek wykazania okoliczności zwalniających z odpowiedzialności za zobowiązania spółki został przeniesiony na członka zarządu spółki. Odwołując się do ustaleń faktycznych, organ podatkowy podkreślił, iż bezspornym i niekwestionowanym faktem jest pełnienie w okresie powstania zaległości podatkowych przez E. K. funkcji prezesa zarządu Spółki A, co potwierdza m.in. wyciąg z Rejestru Handlowego Działu B Nr [...], umowa o pracę zawarta w dniu [...]r., oraz odpis świadectwa pracy z dnia [...]r. W dalszej kolejności organ uznał za spełnione przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności, a wynikające z treści art. 116 Ordynacji podatkowej, podkreślając, iż w okresie powstania zaległości odwołująca pełniła jednoosobowo funkcję członka zarządu spółki jako jej prezes, a ponadto, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W tym ostatnim zakresie, organ odwoławczy w całości powołał się na stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji, szczegółowo opisując przebieg prowadzonej egzekucji w odniesieniu do majątku Spółki A. Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania dotyczącego zgłoszenia wniosku o upadłość "we właściwym czasie" Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, iż w tym zakresie, z uwagi na brak regulacji dotyczących tego pojęcia w Ordynacji podatkowej, pomocniczo stosować należy przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( Dz. U. Nr 118, poz. 512 z 1991 r. z późn. zm. ). Zgodnie z art. 1 § 1 w/w rozporządzenia przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego, a w przypadku, gdy przedsiębiorcą jest osoba prawna, upadłość będzie ogłoszona, gdy majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Wniosek o zgłoszenie upadłości winien być natomiast zgłoszony – zgodnie z art. 5 Prawa upadłościowego – nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Organ odwoławczy podkreślił także, iż zarząd spółki musi mieć w znaczeniu obiektywnym możliwość stwierdzenia tego stanu rzeczy. Powołując się dalszej kolejności na obowiązek prowadzenia przez spółkę ksiąg rachunkowych, wynikający z ustawy o rachunkowości, organ wskazał, iż działający ze starannością wynikającą z pełnionej funkcji odwołująca miała możliwość – zasadniczo w każdym czasie – określić sytuację finansową kierowanej przez nią spółki oraz jej rzeczywisty stan majątkowy, od którego zależała jej wypłacalność. Jak wynika natomiast ze zgromadzonego materiału, strona starania o zgłoszeniu samodzielnie wniosku o upadłość podjęła dopiero w połowie 2001 r., gdy tymczasem stan spółki znacznie się pogarszał od 2000 r., gdyż jak wynika z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w K. Wydziału [...] Gospodarczego z dnia [...]r. sygn. akt [...] Spółka już od miesiąca stycznia 2000 r. nie regulowała zobowiązań wobec ZUS – u, od miesiąca sierpnia 2000 r. wobec Skarbu Państwa, a od stycznia 2001 r. wobec kontrahentów i pracowników. Odwołując się do danych wynikających z bilansów spółki za lata 1999/2000 i 2001 r. organ wskazał, iż już w pierwszym roku działalności Spółki powstała strata finansowa wynosząca [...]zł., a zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...]zł. zbliżone były do kwoty należności wynoszącej [...]zł. W okresie tym Spółka dysponowała majątkiem trwałym tj. urządzeniami technicznymi, maszynami i środkami transportu, których łączna wartość wynosiła [...]zł., przy kapitale własnym [...]zł. kolejny rok podatkowy, jak wynika z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2001 r. przyniósł stratę, której wielkość wzrosła do poprzedniego roku [...]krotnie i wyniosła [...]zł. Zobowiązanie krótkoterminowe przekroczyły należności Spółki, a wartość majątku trwałego zmniejszyła się [...]krotnie i wyniosła kwotę [...]zł. Dokonując reasumpcji w/w okoliczności, organ uznał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, gdyż Spółka zaprzestała płacenia składek ZUS – kich już w miesiącu styczniu 2000 r., podatków od sierpnia 2000 r., a zobowiązań wobec kontrahentów od stycznia 2001 r. , zatem zgłoszenie wniosku w dniu [...] listopada 2001 r. nie czyniło zadość przesłance "właściwego czasu". Odnosząc się do załączonego do odwołania wyroku Sądu Rejonowego w K. Wydziału [...] Karnego sygn. akt [...] z dnia [...]r. uniewinniającego stronę od zarzutu popełnienia przestępstwa, organ podniósł, iż postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, suwerennym i odrębnym od postępowania sądowego. Podobnie jak organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wyrok ten nie stanowi zagadnienia wstępnego w odniesieniu do toczącego się postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy właściwie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przestrzegając w tym zakresie treści art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc dokonując swobodnej jego oceny. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi, a następnie wskazano, iż stanowisko tych organów w sprawie przeniesienia odpowiedzialności jest dla skarżącej krzywdzące. W zasadniczej części argumenty skargi pokrywają się z argumentami odwołania opisanymi we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Dodatkowo skarżąca wskazała, iż zwołała zgromadzenie wspólników, o czym poinformowała jedynego właściciela pismem z [...] r. odebranym w dniu [...]r. jednakże do zgromadzenia nie doszło z przyczyn niezależnych od zarządu. W porządku obrad zgromadzenia zawarty został punkt dotyczący podjęcia uchwały o ogłoszeniu upadłości spółki. Po tym wydarzeniu, skarżąca podjęła decyzję o ogłoszeniu upadłości bez uchwały walnego zgromadzenia, zgłoszenie jednak wniosku wymagało sporządzenia bilansu na dzień zgłoszenia upadłości, co wymagało zatrudnienia księgowej, a także prawnika, do sporządzenia tego wniosku. Odtworzenie zaginionej dokumentacji księgowej prowadzonej przez Spółkę B trwało do połowy miesiąca listopada 2001 r. W sumie, od dnia zwołania walnego zgromadzenia tj. [...] września 2001 r. do dnia opracowania dokumentacji księgowe upłynęło około dwóch miesięcy, a opracowanie wniosku o zgłoszenie upadłości dziesięć dni, bo tyle zastrzegł sobie prawnik, przyjmując zlecenie do realizacji, stąd też wniosek został zgłoszony w dniu [...] listopada 2001 r. Skarżąca zwróciła uwagę, na fakt, iż zarówno księgowa opracowująca bilans, jak i prawnik sporządzający wniosek zostali zatrudnieni przez nią prywatnie, a to z kolei oznaczało konieczność jej dostosowania się do warunków przez nich zaproponowanych. Wskazała także, iż służby finansowo – księgowe w spółce matce B– a te były odpowiedzialne za obsługę finansowo – prawną zarządzanej przez skarżącą Spółki – nie istniały w 2001 r. Dodatkowo wskazała, iż na zwolnieniu lekarskim przebywała od miesiąca listopada 2000 r., a nie jak przyjęły organy od miesiąca kwietnia 2001 r., i pomimo choroby w styczniu 2001 r. poprosiła służby spółki macierzystej o dokumenty księgowe, jednakże ich nie otrzymała, gdyż zaprzestały prowadzenia obsługi. Reasumując, skarżąca podniosła, iż w jej ocenie ogłoszenie upadłości w miesiącu listopadzie nie było spóźnione, a za zgłoszenie w tym właśnie terminie skarżąca nie ponosi winy. Jak wskazała skarżąca nie jest w stanie uregulować zaległego podatku i odsetek, gdyż obecnie jest na rencie, której wysokość wynosi [...]zł. miesięcznie, nie posiada żadnego majątku, jest osobą samotną mająca na utrzymaniu [...] letniego syna studenta [...]. W końcowej części skargi, powołując się na wyrok Sądu Okręgowego [...]Wydziału Ubezpieczeń Społecznych w K. z dnia [...]r. sygn. akt [...] skarżąca wskazała, iż została uwolniona od odpowiedzialności za zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, a także iż została uniewinniona od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 77 § 2 Kks wyrokiem z dnia [...]r. wyrokiem Sądu Rejonowego Wydziału [...] Karnego w K.. Skarżąca wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie wyrokiem, iż jako prezes Spółki A nie ponosi odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym tej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy orzeczenia odpowiedzialności skarżącej, jako prezesa zarządu spółki z o.o., za zaległości podatkowe tej ostatniej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, iż skarżąca spełniła wszystkie pozytywne przesłanki tej odpowiedzialności określone w treści art. 116 Ordynacji podatkowej, nie wykazując jednocześnie przesłanki negatywnej stanowiącej podstawę uwolnienia się od tej odpowiedzialności, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., z czym nie zgadzała się skarżąca twierdząc, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła w najkrótszym możliwym dla niej terminie, powołując się na liczne okoliczności, w tym na chorobę oraz konieczność odtworzenia dokumentów księgowych i sporządzenia bilansu Spółki za 2000 r. Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu poprzedzić należy analizą przepisów regulujących zasady odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, ze szczególnym uwzględnieniem treści art. 116 i następnych Ordynacji podatkowej. Rację należy przyznać organom podatkowym, iż na mocy art. art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, w jej dotychczasowym brzmieniu. Zgodnie natomiast z treścią art. 116 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość albo wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź wskaże mienie z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienia obowiązków przez członków zarządu, co wynika z uregulowania zawartego w treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe przyjęły, iż bezspornie zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki A tj. skarżąca pełniła w roku podatkowym 2000 funkcję prezesa zarządu tej spółki, a ponadto, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, iż w roku podatkowym 2000 skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki A co potwierdzają zgromadzone w sprawie dokumenty urzędowe, w tym pismo Sądu Rejonowego w K. Wydziału [...] Gospodarczo – Rejestrowego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...]r., umowa o pracę z dnia [...]r. zawarta pomiędzy skarżącą a przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki A, odpis rejestru handlowego [...]. Bezspornym też jest fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w dniu [...] listopada 2001 r. W aktach przekazanych Sądowi brakuje jednak dokumentu potwierdzającego zakończenie postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce A podjętego po umorzeniu postępowania upadłościowego. W zakresie bezskuteczności postępowania egzekucyjnego organ powołał się na nieskuteczność zajęcia rachunku bankowego w Banku A S.A. oraz raport poborcy skarbowego z dnia [...]r. wskazujący, iż firma nie prowadzi działalności przy ul. A w K.. Nie dokonano jednak formalnego zakończenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które powinno nastąpić, zgodnie z art. 59 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. w formie postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne. Fakt, iż bezskuteczność prowadzonej egzekucji wynikała z innych dokumentów zgromadzonych w sprawie nie zwalniał organu egzekucyjnego z formalnego zakończenia prowadzonej egzekucji, a zatem w tym zakresie popełniono błąd, który winien być dostrzeżony przez organ odwoławczy i wyeliminowany w trakcie prowadzonego postępowania. Z uzasadnienie decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że nie uznały one okoliczności wskazywanych przez skarżącą, za negatywną przesłankę odpowiedzialności wynikającą z treści art. 116 Ordynacji podatkowej, a dotyczącą braku jej winy w zgłoszeniu wniosku o upadłość z opóźnieniem. Ocenę jednakże tej okoliczności – zdaniem Sądu – należałoby poprzedzić oceną tych ustaleń organów podatkowych, które dotyczą "właściwego terminu". Na uwagę zasługuje przede wszystkim fakt, iż organy w tym przedmiocie odwołały się regulacji zawartych w treści art. 5 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym wniosek o upadłość winien być zgłoszony przez członków zarządu spółki w terminie dwóch tygodni od dnia ujawnienia, iż spółka zaprzestała płacenia długów lub gdy jej majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Z zacytowanych danych przez organ wynika, że w roku podatkowym 2000 ( dane z bilansu ) majątek spółki wynosił [...]zł., a jej należności [...] zł., przy stracie finansowej [...]zł. oraz zobowiązaniach [...]zł. Dane te wskazują, że na dzień 31 grudnia 2000 r. majątek spółki wraz z należnymi jej należnościami wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Kolejne dane, na które powołał się organ, to dane wynikające z bilansu za 2001 r. Organ w żadnym razie nie wskazał zatem, w jakiej dacie majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, a więc nie wskazał terminu właściwego do zgłoszenia wniosku, a wywody oparł na twierdzeniu, iż dzień [...] listopada 2001 r. nie był "właściwym czasem" do zgłoszenia upadłości. Takiego twierdzenie organów podatkowych – w sytuacji, gdy skarżąca podnosi, iż wniosek złożyła we właściwym czasie – nie można pogodzić z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z treści art. 121 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ powinien bowiem wskazać, w sposób nie budzący wątpliwości, iż ostatnim dniem terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość był dzień np. [...] marca 2001 r. Organ nie uznał też argumentów skarżącej wskazujących, że nie zgłoszenie wniosku we "właściwym czasie" nastąpiło bez jej winy. W tym zakresie organ nie odniósł się – poza chorobą skarżącej – do okoliczności przez nią przedstawianych, a mających – w ocenie Sądu – znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Kompleksowej, a nie wyrywkowej oceny, a więc takiej jakiej dokonały organy podatkowe, wymagają takie okoliczności jak: - po pierwsze, choroba skarżącej i możliwość wykonywania przez nią faktycznie funkcji prezesa ( w tym zakresie organ głównie odniósł się do zaświadczeń o stanie zdrowia wydanych przez Samodzielny Publiczny Zakład [...] w M., pomijając okres zwolnień lekarskich oraz ich wpływ na możliwość wykonywania funkcji. W ocenie Sądu, stwierdzenie, iż podjęcie leczenia nie uniemożliwiało stronie wykonywania funkcji jest zbyt ogólne, biorąc zwłaszcza pod uwagę długość zwolnienia ), - po drugie, fakt braku dokumentów księgowych i konieczność ich odtworzenia oraz sporządzenia bilansu celem załączenia go do wniosku o zgłoszenie upadłości. Do tych argumentów skarżącej organy podatkowe nie odniosły się w ogóle, pomimo, że skarżąca przedłożyła umowę, z której wynika, iż faktycznie obsługę finansowo – księgową spółki A prowadziła spółka "matka" B S.A. W tym przedmiocie należy przede wszystkim ocenić wpływ okresu chorobowego na możliwość pozyskania dokumentów oraz na możliwość sporządzenia bilansu spółki. Weryfikacji wymaga także twierdzenie skarżącej, iż prace te musiała zlecić we własnym zakresie, gdyż z firmy macierzystej skradzione zostały dokumenty i nie mogła ich uzyskać, - po trzecie, organy nie odniosły się w ogóle – pomimo że w aktach sprawy znajdują się kserokopie dokumentów – do faktu rezygnacji skarżącej z funkcji prezesa zarządu. Należy zauważyć, że rezygnacja ta została złożona w dniu [...]marca 2001 r. i zawierała oświadczenie woli skarżącej o jej rezygnacji z funkcji, z powodu problemów zdrowotnych. To oświadczenie należało ocenić także poprzez pryzmat zachowań jedynego udziałowca spółki tj. Spółkę B, która nie reagowała na interwencje skarżącej w sprawie spółki, którą kierowała, w tym także na zwoływane przez nią walne zgromadzenia wspólników. Skarżąca była zatem – co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – w sytuacji "bez wyjścia". Z jednej bowiem strony udziałowiec nie reagował na informacje o kondycji spółki, z drugiej strony, pomimo złożenia przez nią rezygnacji nie dokonał jej formalnego odwołania ( zatem funkcjonowała jako prezes zarządu, także w Krajowym Rejestrze Sądowym ). Biorąc pod uwagę, iż organ nie określił też daty "właściwego terminu" do zgłoszenia upadłości spółki, data rezygnacji mogła mieć wpływ także na odpowiedzialność skarżącej za zaległości spółki. W ocenie Sądu, bez przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego, w tym także dowodu z przesłuchania członków zarządu Spółki B S.A. i jej pracowników, zwłaszcza pracowników księgowości, na okoliczność podnoszonych przez skarżącą faktów, nie da się w sposób jednoznaczny ocenić zasadności twierdzeń skarżącej. Należałoby też dokonać przesłuchania osoby sporządzającej bilans oraz osoby sporządzającej wniosek o ogłoszenie upadłości spółki celem ustalenia takich faktów jak, kiedy zlecono sporządzenie tego bilansu, w jakim stanie była dokumentacja stanowiąca podstawę jego sporządzenia, czy strony łączyła umowa, w jakiej formie była zwarta itp. - po czwarte, należy zwrócić uwagę, iż w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi, znajdują się dokumenty urzędowe, w tym dwa wyroki sądów powszechnych, które wbrew twierdzeniom organów podatkowych, mają znaczenie dla rozstrzyganej sprawy i których moc należy ocenić z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Nie bez znaczenia, zwłaszcza w odniesieniu do wyroku Sądu Okręgowego Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w K. z dnia [...]r., jest fakt, iż Sąd ten – co wynika z treści uzasadnienia – orzekał o istnieniu przesłanki winy w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, istotna jest zatem treść art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Faktem jest, iż rozstrzygnięcie dotyczyło odpowiedzialności skarżącej – jako osoby trzeciej – za nie odprowadzone składki z tytułu ubezpieczenia, to jednak należy podkreślić, że po pierwsze, orzeczenie to zostało oparte na art. 116 Ordynacji podatkowej, po drugie, że Sąd rozstrzygnął kwestię braku winy skarżącej w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym terminie. Fakt, iż w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada także na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, nie jest w rozpatrywanej sprawie bez znaczenia, a wyrok Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych spełnia funkcje dowodu w postępowaniu podatkowym o charakterze dokumentu urzędowego. Zdaniem Sądu, bez wyjaśnienia wszystkich w/w okoliczności nie jest możliwe wyjaśnienie istnienia bądź nie istnienia, w sposób nie budzący wątpliwości, negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, stąd też orzeczenie o tej odpowiedzialności, jest co najmniej przedwczesne. Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy, w pierwszej kolejności odniesie się do wszystkich argumentów podniesionych w odwołaniu, a ponadto uzupełni materiał dowodowy poprzez wyjaśnienie okoliczności wskazywanych przez skarżącą, a dotyczących negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikającej z treści art. 116 Ordynacji podatkowej – w sposób wynikający z treści art. 121 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Oceniając w ten sposób zgromadzony materiał dowodowy, organ uwzględni dyspozycję zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej, odnosząc się do całości zgromadzonego materiału oraz dokonując jego oceny według swobodnej, a nie dowolnej jego oceny, a więc z uwzględnieniem także okoliczności, które mogą mieć wpływ na uwolnienie się skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wymaga bowiem podkreślenia fakt, iż odpowiedzialność osoby trzeciej jest szczególną odpowiedzialnością, obwarowaną istnieniem nie tylko pozytywnych przesłanek, ale także brakiem w danej sprawie, przesłanek negatywnych. Wskazywanie zatem przez stronę okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność wymaga bezspornego wyjaśnienia, czy faktycznie strona nie ponosi winy w opóźnieniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a to z kolei wymaga określenie – nie budzącego wątpliwości – "czasu właściwego" do złożenia wniosku, a następnie oceny następujących zdarzeń i ich wpływ na winę lub jej brak w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.