I SA/Kr 656/05

Sygn. akt I SA/Kr 656/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Ewa Długosz- Ślusarczyk, NSA Józef Gach (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2007r., spraw ze skarg G. G., A. K., T. R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 marca 2005r. nr [...],[...],[...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, skargi oddala Zaskarżonymi decyzjami - po rozpoznaniu odwołań - utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2004r. od nr [...] do nr [...], którymi orzeczono o odpowiedzialności T. R., A. K. i G. G. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca 1999r. do marca 2000r. ([...] zł) od będącej podatnikiem tego podatku Agencji Marketingowo-Konsultingowej "A." Sp. z o.o. w F. wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł ), a także kosztami postępowania egzekucyjnego ([...] zł). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w/w osoby fizyczne były członkami zarządu podatnika w okresie powstania tych zaległości podatkowych. Egzekucje skierowane do podatnika okazały się bezskuteczne ( dowody: postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2001r. i [...].09.2004r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego). Nie stwierdzono również zaistnienia okoliczności, które uwolniłyby byłych członków zarządu od odpowiedzialności podatkowej jako osób trzecich za w/w zobowiązania. Jako podstawę materialnoprawną do wydania decyzji organ I instancji wskazał art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), który stanowi: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź tez wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa oraz "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Od powyższych decyzji byli członkowie zarządu wnieśli odwołania, w których podnieśli, że o ich odpowiedzialności podatkowej orzekł niewłaściwy organ podatkowy, a w stosunku do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 1999r. przedawniło się prawo do wydania decyzji o tej odpowiedzialności. Nadto bezskuteczność egzekucji nie dotyczyła całego mienia podatnika i nie wyczerpano wszystkich jej sposobów. Zarzuty te nie były jednak zasadne. Zgodnie z art. 17 § 1 Ord. pod. "Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według (...) adresu siedziby podatnika". Według art. 17a tej ustawy "Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika". Według Krajowego Rejestru Sądowego adresem siedziby Agencji Marketingowo Konsultingowej "A." Sp. z o.o. jest F., M. Właściwym organem podatkowym był więc Naczelnik Urzędu Skarbowego. Gdy chodzi o prowadzenie postępowania egzekucyjnego, to z protokołu spisanego w dniu [...].05.2003r. z G. G. jeszcze jako aktualnym członkiem zarządu podatnika, wynika że podatnik nie ma żadnych ruchomości ani wierzytelności, pod adresem siedziby nie prowadzi żadnej działalności (co potwierdziły oględziny przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego poparte informacjami uzyskanymi z Urzędu Miasta i Gminy o pustostanie i braku nadania numeru budynku, w którym ta siedziba miała się znajdować ) a rachunek bankowy został zamknięty. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej a dnia 7.03.2005r. od Nr [...] do nr [...] A. K., G. G. i T. R. wnieśli o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji i ponowili zarzuty odwołania. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. W uzupełnieniu skargi byli członkowie zarządu podnieśli, że prawo do wydania decyzjo o odpowiedzialności podatkowej przedawniło się w trakcie postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Aby uwzględnić zarzutu, iż bezskuteczność egzekucji nie dotyczyła całego mienia podatnika i że nie wyczerpano wszystkich sposobów egzekucji, to mienie to musi jeszcze istnieć. Kwestia ta wiąże się z jedną z okoliczności, której istnienie zwalnia członka zarządu podatnika od odpowiedzialności podatkowej. Jest nią wskazanie przez niego majątku z którego egzekucja jest możliwa. W rozpoznawanej sprawie wskazanie takie nie miało miejsca. Ciężar dowodu spoczywał tu na osobach trzecich. Inne stanowisko nie jest do przyjęcia. Stąd też ustawodawca uzupełnił okoliczności zwalniające osobę trzecia o wskazanie mienia, z którego egzekucja może być prowadzona. Najczęściej będzie to mienie, o którym organ egzekucyjny nie wiedział. Z mieniem tym może wiązać się sposób egzekucji, którego organ ten jeszcze nie zastosował. Według art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zaległości pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Według art. 61 tej ustawy razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Z protokołu spisanego z członkiem zarządu podatnika G. G. nie wynika czy podatnik posiadał jakikolwiek majątek, względnie źródło dochodu. Z kolei z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego p-ko podatnikowi z części mienia, wynika że zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca 1999r. do marca 2000r. nie były jedynymi. Powyższe prowadzi do wniosku, że zaspokojenie tych nie jest realne. Nadto zwrócić należy uwagę, że odpowiednikiem art. 116 Ord. pod. na gruncie kodeksu spółek handlowych jest art. 299 § 1 (który zastąpił art. 298 § 1 kodeksu handlowego). Przepisy te również jako przesłankę subsydiarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości cywilnoprawne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewidują bezskuteczność egzekucji. W wyroku z dnia 26 czerwca 2003r. ( V CKN 416/01 OSNC 2004/7-8/129 ) Sąd Najwyższy stwierdził, iż ustalenie przewidzianej w art. 299 § 1 k.s.h. przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela pozywającego członków zarządu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela tą wykładnię jako dominującą. Nadto dokonując tej wykładni Sąd Najwyższy wyjaśnił dlaczego wykładnia odmienna nie może być uznana za prawidłową. Mianowicie wykazał na zmiany w przepisach o postępowaniu cywilnym dotyczącym wyjawienia majątku. Na gruncie poprzedniego k.p.c. zastosowanie tej instytucji było możliwe dopiero po bezskuteczności egzekucji z ruchomości. Obecny k.p.c. nie stawia takiego warunku. Zobowiązania podatkowe ( organy podatkowe niezbyt ściśle mówią o zaległościach podatkowych) powstały w okresie, gdy osoby trzecie były członkami zarządu podatnika, co wynika to z Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 108 § 1 Ord.pod. "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w drodze decyzji", co oznacza że odpowiedzialność ta wynika z tej decyzji. Zatem decyzja ta jest decyzją konstytutywną. Według art. 118 § 1 tej ustawy nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jeżeli od końca roku w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Przepis ten dotyczy wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji a ściślej z momentem jej doręczenia, gdyż z tym momentem powstaje skutek w postaci odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Takie stanowisko potwierdza treść innych przepisów. I tak w myśl art. 212 Ord.pod.: "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia", co oznacza że jakiekolwiek skutki decyzji nie mogą powstać wcześniej. Stosownie zaś do art. 224 § 1 tej ustawy "Wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie wstrzymuje jej wykonania", co oznacza, że skutki wywołuje już decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. W przeciwnym wypadku przepis byłby zbędny. W związku z tym nie można uznać za zasadny zarzutu wydania i doręczenia decyzji organu I instancji o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 1999r. po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 Ord.pod. Decyzje o odpowiedzialności osób trzecich w rozpoznawanych sprawie zostały bowiem wydane i doręczone przed upływem tego terminu, tj. przed końcem 2004r. Według art. 118 § 2 Ord.pod. "Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej". Organ odwoławczy wydając zaskarżone decyzje nie naruszył terminu przedawnienia wynikającego z tego przepisu. Decyzje te zostały bowiem wydane przed jego upływem, tj przed końcem 2007r. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna zawierać określone składniki. Jednym z nich jest wskazanie organu właściwego do przyjęcia świadczenie. Ten składnik musi wystąpić gdy o odpowiedzialności osoby trzeciej orzekał inny organ niż ten który określał wysokość zobowiązania podatkowego podatnika. Innym takim składnikiem jest termin płatności należności wynikającej z decyzji, który zgodnie z art. 47 § 2 w zw. z art. 109 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa wynosi 14 dni od jej doręczenia. Terminu takiego w decyzjach organu I instancji jest brak. Jednakże - jak podkreśla się w literaturze ( zob. Agnieszka Olesińska "Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe " Lublin 2000 s. 68 ) decyzja taka jest ważna. Z poglądem tym należy się zgodzić, gdyż wada decyzji może być usunięta. Zgodnie z art. 213 § 2 Ord.pod. organ podatkowy może z urzędu, w każdym terminie, uzupełnić decyzję co do rozstrzygnięcia. Dopóki to nie nastąpi to nie są wymagalne zobowiązania osób trzecich z niej wynikające. W rozpoznawanej sprawie decyzję wydał organ właściwy miejscowo. W tym zakresie powołać się na argumentacje organu. Jest ona prawidłowa. Natomiast przedmiotem badania nie mogą być ostateczne decyzje wymiarowe drugiej instancji, które zostały wydane w stosunku do podatnika. Takie badanie nie mieści się w granicach rozpoznawanej sprawy. Aby decyzje te podważyć należałoby wszcząć odrębne postępowanie mające na celu ich uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności. Może to uczynić w zasadzie tylko podatnik. Z kolei ostateczne postanowienia organów egzekucyjnych o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika nie są też załącznikami do decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Stanowią tylko dowody w postępowaniu o wydanie tych decyzji. W tym stanie rozpoznawanej sprawy skargi są nieuzasadnione Z tego względu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.