I GSK 827/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie Maria Myślińska (spr.) NSA Marzenna Zielińska Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Go 577/06 w sprawie ze skargi R. Polska Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...]; [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Rz. na rzecz R. Polska Spółki z o.o. w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia ) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia [...] lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Go 577/06 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...], nr [...] oraz określił, że wskazana wyżej decyzja nie może być wykonana, z następującym uzasadnieniem: Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2689/01 uchylił decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w W. z dnia [...] lipca 2001 r., w przedmiocie klasyfikacji towarowej. Sąd stwierdził, że przepisy zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego zobowiązują organy celne do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nakłada na te organy obowiązek zebrania i rozpoznania w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ celny dysponował kserokopiami badań homologacyjnych samochodu marki R. K., wykonanych przez Instytut Transportu Samochodowego oraz świadectwem homologacji pojazdu nr [...]. Z opisu samochodu wynikało, że jest on przeznaczony zarówno do przewozu osób jak i towarów. W ocenie Sądu rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu stwierdzającego, że oznaczony samochód jest samochodem ciężarowym. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy celne przeprowadziły kontrdowody podważające wiarygodność przedstawionego świadectwa homologacji. Sąd podkreślił, że naruszenie przepisów prawa procesowego prowadzące w konsekwencji do wadliwych ustaleń faktycznych, co do rodzaju (przeznaczenia) importowanego samochodu (osobowy czy towarowo-osobowy) pozwala na uznanie za zasadny zarzut o naruszeniu prawa materialnego przez błędną klasyfikację celną. Klasyfikując pojazd do pozycji Taryfy celnej 8703 22 19 0 bez dostatecznego ustalenia, że jest to samochód przeznaczony do przewozu osób, organ celny niewłaściwie zastosował przepisy zawarte w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036). Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Rz. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...], nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Rz. z dnia [...] kwietnia 2001 r. w części dotyczącej powołania w podstawie prawnej § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 158, poz. 1036) i w to miejsce wskazał § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036), utrzymując decyzję I instancji w pozostałej części w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że za przedmiot importu należało uznać w rozpatrywanej sprawie samochody osobowe klasyfikowane do pozycji 8703 Taryfy celnej, za właściwą procedurę celną zaś dopuszczenie do obrotu, a nie przywóz towarów po uszlachetnieniu biernym. Organ wyjaśnił, że strona skarżąca przedłożyła jedynie kserokopię świadectwa homologacji, która nie posiada cech oryginału, a to poddaje w wątpliwość moc dowodową takiego świadectwa i jego znaczenie w sprawie. Zwrócił także uwagę, że zgodnie z pracą ITS nr [...] badaniom poddano samochód o określonych numerach identyfikacyjnych nadwozia nr [...], rok produkcji 1997, a więc pojazd zupełnie inny niż będący przedmiotem importu w prowadzonym postępowaniu. Świadectwo potwierdza zgodność z opisem samochodu ciężarowego, a nie samochodu ciężarowego zbudowanego na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg. Świadectwo wydano w 1998 r., zaś przedmiotem importu były pojazdy wyprodukowane w 1999 r. To powoduje, że nie może się ono odnosić do pojazdu będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Organ wskazał także, że przeprowadził kontrdowód z Certyfikatu Homologacji uzyskanego za pośrednictwem Ambasady RP we F. z Wydziału Świadectw R. (F.). Wynikało z niego, że samochody R. K. należą do rodzaju samochodów osobowych - wersja kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia. W dokumencie tym jako rodzaj pojazdu przyjęto określenie "osobowy". Organ odwoławczy, powołując się na pismo Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury, dotyczące upoważnień do montażu przegrody w pojeździe faktycznie nowym, stwierdził również, że z materiału dowodowego nie wynika, aby firma R. kiedykolwiek udzieliła takiego upoważnienia jakiejkolwiek firmie. Brak jest jakiegokolwiek świadectwa homologacji wystawionego na rzecz firmy C. E. dokonującej przeróbek. Nawet gdyby uzyskano indywidualne świadectwa homologacji, takie świadectwo nie mogłoby skutecznie zmienić zasad stosowania prawa celnego. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skoro w dniu dokonania zgłoszenia celnego przedmiotem importu były samochody osobowe, zmianie musiała ulec również procedura celna. Opis produktów kompensacyjnych, zawarty w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych, powinien być zgodny z opisem tych produktów, zawartym w pozwoleniu. Ponieważ, jak to zostało wykazano w postępowaniu, produktem kompensacyjnym zgłaszanym przez skarżącą spółkę nie były określone w pozwoleniu na uszlachetnianie pojazdy z pozycji 8704, lecz samochody osobowe z pozycji 8703, organ I instancji zasadnie wydał decyzję o objęciu przedmiotowych samochodów procedurą dopuszczenia do obrotu. Uchylając powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2689/01. Sąd zauważył, że powyższy wyrok wskazywał, że świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie uznania za udowodnione tego, co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzony w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przeciwko prawdziwości zawartych w tym świadectwie informacji. Za taki kontrdowód, zdaniem Sądu, nie można jednak uznać Certyfikatu Homologacji z Wydziału Świadectw R. we F. Fakt określenia w tym świadectwie samochodu R. (brak w nim wskazania K.) typ: [...], jako samochodu osobowego, w żaden sposób nie mógł prowadzić do obalenia domniemania prawdziwości informacji zawartej w polskim świadectwie homologacji, iż samochód R. K. o różnych typach w nim wymienionych (nie tylko [...]) jest samochodem ciężarowym. Rolą i obowiązkiem organu celnego było bowiem zobowiązanie skarżącej do przedłożenia takiego dokumentu w jego oryginale lub uwierzytelnionym odpisie. W ocenie Sądu trafne jest twierdzenie skarżącej o tym, że organ celny mógł wystąpić do organu wystawiającego świadectwo homologacji o potwierdzenie jego autentyczności czego nie uczyniono. Zakwestionowanie świadectwa homologacji z uwagi na jego treść jest również błędne, pomijając fakt niezrozumienia przez organ celny zasad wydania świadectwa homologacji – jest ono wydawane na określony typ pojazdu a nie konkretnie oznaczony jednostkowo samochód, to tylko podmiot, który wydał świadectwo homologacji jest uprawniony do tego, aby stwierdzić, że dane w nim zawarte są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. podkreślił, że organ nie przeprowadził dowodu przeciwko autentyczności dokumentu, przeciwko jego zgodności z prawdą. Za taki kontrdowód nie można uznać dokumentów uzyskanych za pośrednictwem Ambasady Polskiej we F. z Wydziału Świadectw R. (F.). Po pierwsze skarżąca nie była informowana przez organ celny o przeprowadzeniu takiego dowodu, co stanowi naruszenie art. 123 ordynacji podatkowej. Po drugie uzyskane w ten sposób dokumenty w postaci świadectw homologacji producenta – R. F. nie mają zastosowania w powyższej sprawie. Przedmiotem oceny jest bowiem świadectwo homologacji wydane przez właściwe władze krajowe a nie państwa obce. Zdaniem Sądu I instancji, nastąpiło naruszenie przez organy celne art. 192 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się do co przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie była informowana o przeprowadzanych przez organ celny dowodach, o których istnieniu uzyskała informację dopiero z odpowiedzi na skargę. Takie postępowanie uniemożliwia stronie dokonanie prawidłowej oceny twierdzeń zawartych w decyzji, bowiem nie jest ona w stanie odnieść do materiału źródłowego sprawy. Naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego prowadzi w konsekwencji do wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rodzaju – przeznaczenia importowanego samochodu (osobowy czy towarowo-ciężarowy). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Rz. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. - naruszenie: 1. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r., w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.), podczas gdy zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony, 2. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błędne wskazanie co dalszego postępowania, obejmujące czynności już przez organ dokonane, 3. naruszenie art. 153 p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach: WSA w P. z 26 stycznia 2006 r., sygn. 3/1 SA/Po 2469/01 i NSA z 22 lipca 2004 r., sygn. GSK 371/04, 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji, jest dokumentem urzędowym a zatem winien być on przyjęty wprost, a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie, 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ naruszył przepisy art. 122, art. 187, art. 192 ordynacji podatkowej w sposób wskazany w uzasadnieniu wyroku, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że został on zebrany w sposób wyczerpujący, zaś strona miała możliwość zarówno zapoznania się z nim w całości przed wydaniem decyzji, jak i nie była ograniczona w żaden sposób w prawie wypowiadania się co do treści zebranych dowodów, jak i składania wniosków dowodowych, jednakże z prawa tego nie skorzystała. Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się z Sądem I instancji, że naruszenie przepisów regulujących zasady klasyfikowania stanowiło naruszenie prawa materialnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej są elementem ustalania stanu faktycznego, a zatem spór o właściwe zaklasyfikowanie towaru jest sporem o fakty, a nie sporem w zakresie stosowania prawa materialnego. W związku z tym skarżący podniósł, że wskazanie przez Sąd, jako podstawy prawnej orzeczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., jest niewłaściwe i stanowi uchybienie obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z wyrażonym przez Sąd stanowiskiem, że w toku postępowania celnego nie poczynił ustaleń faktycznych, pozwalających na skuteczne zaliczenie spornych pojazdów do pozycji 8703 Taryfy celnej, obejmującej samochody osobowe. Dyrektor Izby Celnej uznał za niesłuszne stanowisko Sądu, że organ celny nie przeprowadził dowodu przeciwnego pozwalającego na skuteczne przyjęcie odmiennej oceny przedłożonego dokumentu urzędowego, a ponadto, że nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w P. sygn. akt 3/I SA/Po 2474/01. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, rozważenia Sądu w zakresie naruszenia art. 153 p.p.s.a. zostały oparte na nieznajdującym uzasadnienia założeniu, że zarówno wyrok WSA w P., jak i wyrok NSA, nakazywały organowi celnemu przyjęcie dowodu wprost, bez badania jego formy, treści i związku z toczącym się postępowaniem. Organ podniósł, że wyrażoną przez ww. Sądy ocenę, odczytywać należało w ten sposób, że wobec braku w Taryfie celnej wyraźnego określenia sposobu dokonywania klasyfikacji, organ celny miał obowiązek przyjęcia i ocenienia wszystkich dowodów mających związek z klasyfikowanym towarem, pozwalających na właściwe ustalenie podstawy klasyfikacji towarowej, jaką jest przeznaczenie towarów. Wnoszący skargę kasacyjną podał, że mimo wyraźnego wezwania organu, strona skarżąca nie przedłożyła oryginału świadectwa homologacji, mimo że wywodziła z jego posiadania określone skutki prawne. Przedłożona przez stronę kopia świadectwa homologacji, wobec braku możliwości porównania jego treści z oryginałem, zdaniem organu, nie jest dokumentem urzędowym i nie korzysta z przywileju wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją takiego ustalenia jest możliwość ocenienia tego świadectwa jako innego środka dowodowego, wymagającego oceny w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sąd nie dostrzegł, że organ celny wyczerpująco ocenił dowód z kserokopii świadectwa homologacji pod względem jego przydatności w świetle zebranego materiału dowodowego. Stwierdził, że nie dotyczy on pojazdów będących przedmiotem importu i z tego powodu pominął go w ustaleniach faktycznych, będących podstawą klasyfikacji towarowej. Skarżący podniósł, że kierując się zasadą wynikającą z art. 85 § 1 Kodeksu celnego organ uznał za udowodniony stan towaru na dzień zgłoszenia, opierając się przede wszystkim na stanowisku producenta, potwierdzonym świadectwem homologacji, co pozwoliło na przypisanie towaru do pozycji 8703 Taryfy celnej. Dyrektor wskazał, że podstawą klasyfikacji do kodu w Taryfie celnej był wiążący dla organów celnych stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Skoro zatem w tym dniu, transakcji nie towarzyszył dowód, mogący skutecznie przesądzić o zaklasyfikowaniu towaru jako pojazdu ciężarowego, decyzja organu celnego nie była dotknięta błędem. Nietrafne, zdaniem organu, były również rozważania Sądu w zakresie oceny dowodu z f. świadectw homologacyjnych. Świadectwa te potwierdzają wyłącznie zamysł producenta, wiodący przy stosowaniu reguł klasyfikacyjnych, i przy braku innych właściwie sporządzonych dokumentów urzędowych, słusznie przyjęte zostały za dowód w postępowaniu. Dyrektor zwrócił jednocześnie uwagę, że zarówno Polska, jak i F. są członkami sporządzonego 20 marca 1958 r. Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych (Dz. U. z 1979 r. Nr 16, poz. 98). Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się również ze wskazaniami Sądu co do dalszego toku postępowania, w szczególności dotyczącymi zakresu przeróbek, jakim pojazdy były poddawane. W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. P. Sp. z o.o. w W. wniosła o jej oddalenie, jako niezasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczeń wynikających z dwóch powodów. Pierwszy powód to skutek związania granicami podlegającej rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732). Drugi powód to efekt związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2689/01. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu w sprawie wiążą ten Sąd. Przez użyty przez ustawodawcę zwrot "ten Sąd" rozumieć należy Sąd tej samej instancji co ten, który wyraził ocenę prawną i określił wskazania co do dalszego postępowania. Wobec tego bez istotnego znaczenia dla działania omawianego związania pozostaje okoliczność, że skutkiem zmian w organizacji sądownictwa administracyjnego sądem właściwym w sprawie stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. w miejsce Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691). Z tej też przyczyny ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2689/01 muszą być respektowane przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie skargę kasacyjną, mimo że Sąd ten nie jest tym, do którego wprost odnosi się regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 325). Najistotniejsze elementy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2689/01 zawarte są w tym fragmencie uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd stwierdza, że: "Świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest zaś domniemanie prawdziwości jego treści. Skoro więc art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu celnym to organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to, co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Nieuznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego". Tą oceną prawną związany był organ wydający decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz powtórnie orzekający Sąd I instancji. Respektować ją musi również Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Spośród składających się na tę podstawę zarzutów dwa pierwsze w sposób nieuprawniony zmierzają do podważenia zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu można skutecznie zarzucać wtedy, gdy Sąd I instancji nie zawrze w uzasadnieniu wskazanych przez ustawodawcę elementów albo jeśli poszczególne składniki uzasadnienia nie są sformułowane w sposób wyczerpujący. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatny jako instrument kwestionowania stanowiska Sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, w tym oceny dowodów. Zarzucając naruszenie tego przepisu nie można również skutecznie podważyć wyrażonych w uzasadnieniu wyroku poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji publicznej a tym bardziej przedstawionej przez Sąd wykładni prawa materialnego. Tymczasem z treści dwóch pierwszych z przedstawionych zarzutów z ich uzasadnienia nie wynika by twierdzono, że uzasadnienie nie zawiera któregoś z elementów jakie ustawodawca określa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach pierwszego zarzutu kwestionowane jest natomiast stanowisko Sądu I instancji w zakresie sfery ustaleń faktycznych. Twierdzi się przy tym, że to Sąd dokonał błędnych ustaleń faktycznych podczas gdy sąd administracyjny dokonując kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, poza wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a. (prowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu), nie dokonuje własnych ustaleń, ocenia jedynie prawidłowość ustaleń organów administracji publicznej. Drugi zarzut sprowadza się do podważania słuszności wskazań co do dalszego postępowania. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie twierdzi jednak by wskazań takich nie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Pierwszy w kolejności zarzut obejmuje również stwierdzenie co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r., w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony. Tak sformułowany zarzut nie jest zrozumiały, gdyż w dosłownym brzmieniu odnosi się do sfery zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych przy wskazaniu jako naruszonego przepisu stanowiącego podstawę uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że intencja jej autora sprowadza się do zarzucenia, iż Sąd I instancji błędnie wskazał jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., podczas gdy czynność klasyfikowania do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej jest elementem ustalania stanu faktycznego i ewentualne błędy organu celnego w tym zakresie nie stanowią naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu, w pełni wyartykułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że nawet uznanie przedstawionego rozumowania za zasadne nie usprawiedliwiałoby uznania, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., o czym mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie zarzucono by Sąd I instancji nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. powtórzył podstawę prawną przedstawioną w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2689/01. Nie można jednak przyjąć by działał w tym przypadku w warunkach związania oceną prawną wcześniej orzekającego Sądu. Rozważenia wymaga dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. taką podstawę prawną powołał. Należy uznać, że chodziło o naruszenie pozycji 8703 22 19 0 Taryfy celnej w warunkach istniejącego w chwili wydania decyzji ostatecznej stanu faktycznego dotyczącego dokonanych przez organy celne czynności. Stan ten uległ zmianom w związku z ponownym rozpatrzeniem sprawy, co wyłączało związanie oceną prawną. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Nie można jednak pominąć, że same zapisy poszczególnych tomów Taryfy celnej, w tym działów, pozycji i podpozycji są przepisami prawa materialnego. Wobec tego uznanie, że błędy popełnione w procesie tak zwanej "taryfikacji" obejmują naruszenie prawa materialnego, z konsekwencją powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jako dodatkowej, obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podstawy prawnej wyroku nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., polegającego na błędnym przyjęciu, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach: WSA w P. z dnia 26 stycznia 2006 r. w sprawie 3/1 SA/Po 2469/01 i NSA z dnia 22 lipca 2004 r. w sprawie GSK 371/04. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że drugi z wymienionych w zarzucie wyroków w ogóle nie ma cech wymienionych w art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dotąd nie orzekał w niniejszej sprawie. Co do pozostałej części zarzutu, nie jest on zasadny, jeśli zważyć, że Sąd I instancji kierował się wiążącą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania i przyjął trafnie, że ocena i wskazania wiązały organ po uchyleniu wcześniejszej decyzji. Kwestia prawidłowości dokonania przez organ celny wymaganych czynności dowodowych niezbędnych do wykonania wskazań i oceny dowodów mogłaby być rozpatrywana, gdyby w ramach zarzutu wymieniono przepisy dotyczące postępowania dowodowego i ustalania faktów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie zarzuca organowi celnemu, że kwestionował on ocenę prawną i wskazania wcześniej orzekającego Sądu. Uznał natomiast, że przeprowadzone w ramach wykonania oceny i wskazań dowody nie mogły podważyć mocy dowodowej dokumentu urzędowego opisanego w ramach oceny prawnej. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. "poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji, jest dokumentem urzędowym, a zatem winien być przyjęty wprost a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie" bowiem takiej argumentacji zaskarżony wyrok nie zawiera. Zgodnie z wiążącą Sąd I instancji oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. świadectwo homologacji stanowi dokument urzędowy, którego podwyższona moc dowodowa może być podważona w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Po nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści takich dokumentów jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym. Celem nowelizacji było rozszerzenie a nie zawężenie możliwości podważania mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Dopuszczalne jest więc zarówno kwestionowanie autentyczności dokumentu urzędowego jak i prowadzenie dowodów przeciwko treści takiego dokumentu. Brak podstaw do przyjęcia, by wyłączona była, wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada braku ograniczeń co do dopuszczalności środków dowodowych. W związku z regulacją zawartą w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny dowodów z dokumentów urzędowych nie działa natomiast wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 tej ustawy. Organy celne dysponowały rzeczywiście jedynie kserokopią świadectwa homologacji nie była to jednak okoliczność pozwalająca na odmowę uznania dokumentu za autentyczny. Aczkolwiek, jak już wspomniano, podwyższona moc dowodowa dokumentów urzędowych ogranicza stosowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie badania autentyczności dokumentu nie jest wyłączony obowiązek działania organu z urzędu. Wobec tego obowiązkiem organów celnych było zbadanie możliwości uzyskania oryginału świadectwa od podmiotu wskazanego jako ten, który je wydał po wyczerpaniu działań zmierzających do przedłożenia oryginału przez stronę. Z akt sprawy nie wynika by do strony skierowano jednoznaczne żądanie przedłożenia oryginału świadectwa homologacji typu pojazdu zaopatrzonego w przegrodę rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Żądano przedłożenia, jak się okazało nieistniejących, świadectw homologacji samochodów ciężarowych, które miała wystawiać spółka niemiecka montująca przegrody oraz producent f. Poza tym w toku korespondencji prowadzonej z podmiotem, który wydał świadectwo homologacji nie podjęto próby uzyskania w ramach działania z urzędu oryginału świadectwa lub potwierdzenia zgodności świadectwa z oryginałem. W tych warunkach wnioskowanie organów celnych co do braku dowodu o mocy dokumentu urzędowego było nieprawidłowe jako co najmniej przedwczesne. Skoro organy celne przyjmują, że "kopie świadectw homologacji nie mogą być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy", dalsze rozważania co do tego czy inne dowody podważały podwyższoną moc dowodową świadectwa nie są uprawnione. Tak więc jedynie marginalnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymieniane jako dowód przeciwny wystawione we F. świadectwo homologacji samochodu osobowego (bez przegrody) i inne dokumenty nie dotyczą podlegającego zgłoszeniu celnemu towaru, to jest samochodu wyposażonego w przegrodę (kratkę) rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Poza granice skargi kasacyjnej wykracza ocena różnorakich twierdzeń faktycznych, przedstawianych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina jedynie, że wiążąca ocena prawna obejmuje między innymi stwierdzenie, że homologacja dotyczy typu pojazdów a nie pojedynczego egzemplarza wobec czego nie są uprawnione wnioskowania dotyczące skutków okoliczności dotyczących indywidualnie określonych pojazdów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ naruszył przepisy art. 122, 187, 192 Ordynacji podatkowej w sposób wskazany w uzasadnieniu wyroku, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że został on zebrany w sposób wyczerpujący, zaś strona miała możliwość zarówno zapoznania się z nim w całości przed wydaniem decyzji, jak i nie była ograniczona w żaden sposób w prawie wypowiadania się co do treści zebranych dowodów, jak i składania wniosków dowodowych, jednakże z prawa tego nie skorzystała; w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że do zagadnienia zebrania i oceny materiału dowodowego wyraził już swój pogląd rozpatrując poprzednie zarzuty i uznając, że zebrane dowody nie były przydatne, zwłaszcza wobec przyjęcia założenia co do braku podlegającego weryfikacji dokumentu urzędowego. Nie można zaprzeczyć, że pogląd Sądu I instancji co do obowiązku stosowania art. 192 Ordynacji podatkowej sformułowany jest zbyt rygorystycznie. Stosowanie omawianego przepisu służy realizacji wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Podstawowym instrumentem zapewnienia czynnego udziału stron jest prawo do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, o czym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia ostatnio wymienionego przepisu Sąd I instancji nie stwierdził. Jeżeli we wskazanym w tym przepisie trybie strona zapoznała się z materiałem dowodowym i zachowano termin pozwalający na wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, możliwość powoływania się na naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej jest ograniczona. Naruszenie tego przepisu mogłoby być przyczyną uchylenia decyzji tylko wtedy, gdyby wykazano szczególne okoliczności wskazujące na to, że niezapewnienie możliwości wypowiedzenia się co do dowodu w okresie stycznym z chwilą jego prowadzenia miało wpływ na wynik sprawy. Do naruszeń art. 192 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie, nawet w wyższym stopniu, wypracowana na tle stosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zasada możliwości powoływania się na nie jedynie pod warunkiem wykazania wpływu na wynik sprawy (por. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Inaczej rzecz ujmując z reguły nie można organom podatkowym i celnym skutecznie zarzucać, że nie zawiadamiały stron o wysłaniu każdego pisma celem uzyskania odpowiednich informacji i o uzyskaniu każdorazowej odpowiedzi, tak jak to zarzucił Sąd I instancji dyskwalifikując dokumenty uzyskane z terenu F. Jeżeli jednak w toku postępowania przed organami celnymi lub podatkowymi stronie w ogóle nie udostępniono części materiału dowodowego to następowałoby naruszenie art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie by uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Mowa jest jedynie o konieczności zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu. Biorąc jednak pod uwagę, że zaniechanie zbadania wpływu wskazywanych uchybień na wynik sprawy nie stanowiło poważnego uchybienia oraz, że naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej nie było zasadniczą przyczyną uchylenia decyzji, wskazana niedoskonałość przedstawionego w uzasadnieniu rozumowania Sądu I instancji nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Z wymienionych powodów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.