I SA/Bk 406/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, sędzia NSA Józef Orzel, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżących: A. S. i S. S. kwotę 1464 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] czerwca2006 r. nr [...] określił skarżącym A. S. i S. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży na terenie kraju przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego marki [...] nr [...], rok produkcji 1996. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ stwierdził, iż skarżący po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Polski stali się podatnikami podatku akcyzowego obowiązanymi do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży, czego nie uczynili. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] czerwca 2006 r. skarżący wnieśli w dniu [...] lipca 2006 r. odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B., wnosząc o jej uchylenie. W odwołaniu zarzucono decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. obrazę obowiązujących przepisów prawa tj.: art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (tekst skonsolidowany) zwany dalej TWE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez wydanie decyzji sankcjonującej zakazaną w prawie wspólnotowym dyskryminację podatkową oraz rażące naruszenie przepisów postępowania: art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) pomimo ich oczywistej sprzeczności z przepisem wyższego rzędu - art. 90 TWE. Ponadto w uzasadnieniu odwołania strony podniosły, że samochody używane zarejestrowane w kraju oraz nie zarejestrowane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej samochody używane są towarami podobnymi, powinny być względem nich stosowane takie zasady opodatkowania, które nie dyskryminowałyby nabycia samochodów używanych pochodzących z innych Krajów Członkowskich bądź dalszej odsprzedaży lub handlu takimi samochodami w porównaniu do sprzedaży analogicznych samochodów używanych od nowości na terenie kraju oraz, że podwyższone stawki podatku akcyzowego odnoszą się w praktyce handlowej do samochodów pochodzących z krajów Wspólnoty Europejskiej, których każda sprzedaż przed ich pierwszą rejestracją podlega temu podatkowi. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] września 2006 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że warunkiem obciążenia akcyzą samochodów osobowych jest brak rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ustawa z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym tekst jednolity Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.), a nie pochodzenie z określonego kraju. Podatkiem akcyzowym obciążona jest każda sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją niezależnie, czy jest to sprzedaż krajowa czy nabycie wewnątrzwspólnotowe, co oznacza, że nie jest to podatek stosowany wyłącznie w obrocie pomiędzy państwami członkowskimi a stanowi powszechny podatek wewnętrzny. Dyrektor Izby Celnej w B. podkreślił, iż stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, dla celów poboru podatku akcyzowego w sposób jednakowy traktowana jest przez ustawodawcę zarówno sprzedaż samochodów osobowych w kraju przed ich pierwszą rejestracją, nabycie wewnątrzwspólnotowe jak również import samochodów osobowych z krajów trzecich. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje, zatem nie tylko w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu, lecz również w przypadku sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją. Ustawodawca wiąże, zatem powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z wystąpieniem zdarzenia, ściśle określonego w w/w ustawie i jak wskazano wyżej nie zawsze jest ono związane z przekroczeniem granicy kraju. Dyrektor Izby Celnej w B. uznał, iż obowiązujące w Polsce przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie naruszają postanowień art. 90 TWE, bowiem w przypadku samochodów osobowych dyskryminacja bezpośrednia czy pośrednia nie występuje. Podniesiono, że polskie ustawodawstwo w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych towarów wyprodukowanych i użytkowanych w Polsce. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. organ pierwszej instancji wydając decyzję kierował się treścią obowiązujących przepisów prawa. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - zgodnie z normami europejskimi - reguluje kwestie podatku akcyzowego, dzieląc wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Do wyrobów zharmonizowanych ustawa zalicza oleje opałowe, paliwa silnikowe, gaz, wyroby alkoholowe i wyroby tytoniowe. Wyrobami niezharmonizowanymi są m.in. samochody. Wyroby akcyzowe zharmonizowane mają swoje regulacje w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążenia ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania). Natomiast wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Państwa Członkowskie, zatem zachowują prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, iż podatki te nie będą powodowały formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z dnia [...].09.2006 r. skarżący reprezentowani przez doradcę podatkowego A. K. wnieśli (w terminie), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w B. skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W skardze zawarto również wniosek o rozważenie przez Sąd (na wypadek, gdyby orzeczenie w sprawie C-313/05 nie znalazło bezpośredniego związku z przedmiotem niniejszej sprawy) celowości zawieszenia postępowania w oparciu o art. 10 TWE w zw. z art. 234 TWE i wystąpienia z własnym pytaniem wstępnym odnośnie wykładni art. 90 TWE oraz art. 33 VI Dyrektywy w kontekście handlu używanymi samochodami pochodzącymi z krajów Wspólnoty Europejskiej przed ich pierwszą rejestracją. W skardze skarżący zarzucili naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art.33 VI Dyrektywy (w zw. z art. 91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadną odmowę zastosowania w niniejszej sprawie z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825), a w konsekwencji niesłuszną odmowę stwierdzenia nadpłaty w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.); 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wskazanego wyżej rozporządzenia wykonawczego pomimo ich oczywistej sprzeczności z przepisem wyższego rzędu (art. 90 TWE); art.122, art. 124, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej i tym samym naruszenie zasady zupełności, przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji wszystkich kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy twierdzeń podnoszonych przez skarżących a w szczególności poprzez pominięcie lub zbyt pobieżną ocenę przytoczonego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Uzasadniając zarzuty podniesiono, iż objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż były wcześniej zarejestrowane. Podniesiono również, że w myśl orzecznictwa ETS krajowe przepisy naruszają art. 90 TWE także wówczas, gdy chociażby w jednym przypadku podatek na podobne produkty krajowe pobierany jest na podstawie innych stawek, obliczany na podstawie kryteriów lub prowadzi do wyższego opodatkowania oraz, że na opodatkowanie towarów akcyzowych niezharmonizowanych należy spoglądać przez pryzmat art. 90 TWE. Jakiekolwiek państwa członkowskie mają swobodę stosowania podatku akcyzowego wobec towarów akcyzowych niezharmonizowanych, winny czynić to w taki sposób, aby nie dyskryminować towarów pochodzących z innych krajów Wspólnoty na rzecz podobnych towarów sprzedawanych w kraju, zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż konstrukcja podatku akcyzowego opodatkowująca handel samochodami używanymi nie zarejestrowanymi na terenie Polski na każdym ogniwie obrotu nimi przybiera jednocześnie charakter podatku obrotowego, co wskazuje na naruszenie art. 33 VI Dyrektywy. Podniesiono, że nie odniesienie się do powoływanych tez wypływających z orzecznictwa ETS jest naruszeniem zasady przekonywania z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a ignorowanie przez organ podatkowy w procesie stosowania prawa obowiązującego Rzeczpospolitą Polską prawa zawartego w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską narusza art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, w myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, strona zaś powinna mieć możliwość wypowiedzenia się, co do tych przesłanek. Podniesiono, że obowiązek wynikający z tego przepisu obejmuje ujawnienie przez organ zarówno stanowiska, co do oceny prawnej zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, jak i podnoszonych przez nią argumentacji w kwestii stosowania prawa. Analiza dokonana przez organ musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy nie dopełnił tym samym obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), co budzi oczywiste wątpliwości, co do trafności wydanej przez ten organ decyzji, organ podatkowy dokonał dość wybiórczej oceny dowodów i ograniczył swą kognicję jedynie do powołania przepisów prawa krajowego i dokonania językowej wykładni art. 90TWE w ograniczonym zresztą zakresie, zgodnie zaś z art.91 ust.3 Konstytucji RP, prawo traktatowe powinno mieć pierwszeństwo w przypadku kolizji z normami krajowymi. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podkreślając, że podniesione w niej zarzuty stanowią w większości powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu i w tym zakresie podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie, niezgodnych z art. 90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej, przepisów prawa krajowego Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż do kompetencji organu drugiej instancji nie należy dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem Wspólnotowym. Jednak zdaniem organu odwoławczego powyższy zarzut nie jest trafny. Przepisy TWE mówią o różnych środkach dyskryminacji towarów przywożonych z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium Polski w stosunku do takich samych produktów krajowych przemieszczających się z zachowaniem swobodnego przepływu towarów, osób, usług i kapitału w ramach rynku wewnętrznego Wspólnoty, bez granic wewnętrznych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez organ l i II instancji było określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją. Jest to więc podatek akcyzowy pobierany w obrocie krajowym, a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w związku z czym przepisy TWE nie mają zastosowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie, niezgodnych z art. 90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej, przepisów prawa krajowego Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdza, iż do kompetencji organu drugiej instancji nie należy dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem Wspólnotowym. Jednak zdaniem organu odwoławczego powyższy zarzut nie jest trafny. Przepisy TWE mówią o różnych środkach dyskryminacji towarów przywożonych z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium Polski w stosunku do takich samych produktów krajowych przemieszczających się z zachowaniem swobodnego przepływu towarów, osób, usług i kapitału w ramach rynku wewnętrznego Wspólnoty, bez granic wewnętrznych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Podniesiono, że władze państwowe stosują reguły wspólnotowe zgodnie z formalnymi i materialnymi dyspozycjami prawa państwowego. O niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym orzeka po przeprowadzeniu wszystkich procedur Komisja Europejska lub ETS. Do czasu zajęcia stanowiska przez Komisję Europejską lub wydania orzeczenia przez ETS przepisy krajowe mają moc obowiązującą. Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym nie zostało wydane w związku z czym organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska skarżących, iż przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie są zgodne z przepisami unijnymi i nie mogą być stosowane. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze naruszenia art. 33 VI Dyrektywy VAT (77/388/EWG) organ odwoławczy stwierdził, iż niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu miedzy Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej. Podatek akcyzowy nie zawiera w sobie w/w cech zabronionego podatku obrotowego. Ponadto stan faktyczny i prawny zaskarżonej decyzji nie dotyczy handlu między Państwami Członkowskimi, dotyczy natomiast sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego a więc zarzut naruszenia art. 33 VI Dyrektywy (77/388/EWG) organ uznał za bezzasadny. Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł, że przedmiotem postępowania organów nie była odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, jak podniósł w skardze pełnomocnik skarżących. Przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez organy obu instancji było określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją. Dyrektor Izby Celnej w B. nie podzielił również zarzutów, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące procedury przeprowadzenia postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż strona na każdym etapie prowadzonego postępowania była prawidłowo powiadamiana o czynnościach wykonywanych przez organ podatkowy. Za niezrozumiały, Dyrektor Izby Celnej w B. uznał także zarzut stron, iż nie została wyjaśniona zasadność przesłanek, którymi organ się kierował przy załatwieniu sprawy, oraz nie ujawnienia stronie przez organ przed wydaniem decyzji stanowiska, co do oceny prawnej podanej przez nią argumentacji w zakresie stosowania przepisów prawa. Organ odwoławczy stwierdził, iż uzasadnienie decyzji zawiera pełne odzwierciedlenie oceny materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie zasadności dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia zasady ogólnej zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności) organ stwierdził, iż postępowanie prowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast rozstrzygnięcie wydane w oparciu o zebrany materiał dowodowy dało wyraz zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i było oparte na obowiązujących przepisach prawa. Biorąc powyższe pod uwagę, niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w przedmiotowej decyzji, niezgodnej z oczekiwaniem strony, nie może być uznane za naruszenie zasady obowiązku organu do udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy dokonał rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i oparł swoje rozstrzygnięcie na zebranym materiale dowodowym w trakcie postępowania podatkowego. Wydana przez organ odwoławczy decyzja zawiera w swojej treści uzasadnienie faktyczne oraz prawne. Uzasadnienie prawne decyzji wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa oraz zawiera objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów prawnych. W uzasadnieniu faktycznym decyzji organ podatkowy przytoczył wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Przywołane przez skarżącego orzecznictwo ETS dotyczące porównywalności używanych samochodów osobowych i różnych form ich dyskryminacyjnego opodatkowania nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż jak skarżący zauważył orzeczenia ETS dotyczą odmiennych stanów faktycznych a konstrukcja polskiego podatku akcyzowego jest odmienna niż w krajach UE. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdza, iż zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 120, 122, 124, 187 §, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Dyrektor Izby Celnej w B. nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za jej uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Powyższe przepisy przyznają pierwszeństwo umowie międzynarodowej w razie jej kolizji z ustawą, ale zasada ta dotyczy tylko umów ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną przez Sejm i Senat w ustawie. Tym samym wyprowadzić można wniosek, że ustawy zachowują pierwszeństwo wobec umów międzynarodowych do ratyfikacji, których nie jest wymagana zgoda parlamentu. Zgoda na ratyfikację Traktatu Akcesyjnego została natomiast wyrażona w formie referendum ogólnokrajowego. Artykuł 91 ust. 1 Konstytucji RP umiejscawia umowę międzynarodową w hierarchii prawa powyżej ustaw, jednakże nie powyżej Konstytucji. W art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa określono zasadę praworządności, która jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP skierowanej do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Organy administracji mają obowiązek stosować obwiązujące normy prawa tak długo jak długo przepisy te funkcjonują w systemie prawa. Bezpośrednie stosowanie Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez organy powołane do stosowania prawa. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdza, iż zarzut pogwałcenia przepisów Konstytucji RP przez organ odwoławczy jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r. z uwagi na postanowienia art. 91 ust.2 i ust.3 Konstytucji RP integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnot tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości z ducha Traktatu, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, która znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi Europejski Trybunał Sprawiedliwości proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Od tego orzeczenia pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym należy do ugruntowanego i systematycznie rozwijanego w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zasada pierwszeństwa znajduje zastosowanie, gdy stwierdzone zostanie istnienia sprzeczności między normami wspólnotowymi a normami prawa krajowego. Zgodnie z powyższą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia ze bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Podkreślić należy, iż w tym zakresie także organy administracji publicznej nie dokonują oceny zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym a jedynie stosują te ostatnie, jako element krajowego porządku prawnego. Obowiązek niestosowania krajowego przepisu sprzecznego z przepisem wspólnotowym istnieje bez względu na to, czy prawo krajowe przewiduje taką możliwość (orzeczenie ETS w sprawie 213/89 The Queen v. Secretary of State for Transport). Obowiązek "prowspólnotowej" wykładni występuje zarówno, gdy norma jest bezpośrednio skuteczna, jak i w sytuacji, gdy takiej cechy nie posiada, zapewnia w ten sposób efektywność obu rodzajom norm (porównaj orzeczenia w sprawach: 157/86 Murphy v. An Bord Telecom Eireann oraz 200/91 Colorool Pension Trustees v. Russell and others). Przedmiotem wykładni w świetle celu i treści dyrektywy jest, więc przepis krajowy bez względu na to, czy został przyjęty w celu implementowania dyrektywy czy nie. Powyższe rozważania były niezbędne w związku z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że przepisy TWE nie mają zastosowania w sprawie oraz, że prawo wspólnotowe w państwach członkowskich jest stosowane bezpośrednio, jedynie gdy jego działanie nie jest uzależnione od wydania aktów prawa wewnętrznego, czyli jest bezpośrednie, jasne i bezwarunkowe oraz, że los zasady prawa wspólnotowego zależy od zasad państwowych. W pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzutu naruszenia art. 33 VI Dyrektywy poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania w sprawie z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825). Powyższy zarzut skarżący podnieśli w skardze z uwagi na konstrukcję krajowego podatku akcyzowego, która powoduje opodatkowanie handlu samochodami używanymi nie zarejestrowanymi na terenie Polski na każdym ogniwie obrotu przez, co przybiera charakter podatku obrotowego. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że osoby fizyczne mogą powoływać się przed sądami krajowymi na przepis dyrektywy, jeśli jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy oraz to, że zasada przewidziana w art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r., uniemożliwiająca wprowadzenie przez Państwa Członkowskie podatków, ceł lub opłat, które można uznać za podatki obrotowe, spełnia te kryteria (patrz sprawa C-200/90 pomiędzy Dansk Denkavit and Poulsen a Skatteministriet, Dania, gdzie ETS uznał, że zasada wyrażona w art. 33 VI Dyrektywy jest jasna, precyzyjna i bezwarunkowa, tym samym spełnia kryteria umożliwiające osobom powoływanie się przed sądami krajowymi na przepisy Dyrektywy). Tym samym należało uznać mając na uwadze cel dyrektywy, jakim jest uniemożliwienie czerpania korzyści z niewykonania zobowiązań prawa wspólnotowego (art. 249 TWE), że rozpoznawaną skargę można było skutecznie oprzeć na tej podstawie, powołując się na bezpośredni skutek regulacji z art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W świetle art. 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanym później TWE), podstawowym zadaniem Wspólnoty jest (m.in. poprzez ustanawianie wspólnego rynku) przyczynienie się w całej Wspólnocie do harmonijnego i zrównoważonego rozwoju działalności gospodarczej, spójności ekonomicznej i społecznej między państwami członkowskimi. Polityka podatkowa prowadzona przez poszczególne Państwa Członkowskie przy wykorzystaniu podatków pośrednich, dyskryminująca towary pochodzące z innych państw, poprzez obciążenie je podatkami wyższymi niż analogiczne towary krajowe może powodować efekt podobny do tego, jaki wywierają cła. Właśnie ta świadomość możliwości zastąpienia zniesionych barier celnych barierami podatkowymi zaowocowała wprowadzeniem do Traktatu WE przepisów, których celem było uniemożliwienie państwom członkowskim doprowadzenie do takiego stanu poprzez wprowadzenie przepisów zakazujących dyskryminacyjnego traktowania przez system podatkowy towarów pochodzących z innych państw członkowskich (art. 24 i 25-31 TWE oraz art. 90-92 TWE) oraz przepisów umożliwiających harmonizację prawa podatkowego poszczególnych państw, której wyrazem są przepisy art. 93-95 TWE (szerszej Bogumił Brzeziński, Marek Kalinowski "Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej", ODDK sp. z o.o., 2005 r., s.12-13). W oparciu o w/w postanowienia TWE wydano szereg aktów zmierzających do harmonizacji podatków pośrednich zastępując dotychczasowe podatki podatkiem od wartości dodanej, czego wyrazem jest wspomniana VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Wspomniany art. 33(1) VI Dyrektywy umożliwia Państwom Członkowskim dalsze stosowanie oraz wprowadzania wszelkich opłat i podatków pośrednich, jednakże z uwagi na cel harmonizacji podatków pośrednich podatki te nie mogą mieć charakteru podatku obrotowego i nie mogą powodować w handlu między Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granic. Wspomniany przepis nie zawiera jednak definicji podatku obrotowego. Dlatego też odpowiedzi w tym zakresie należy poszukiwać w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W orzeczeniu w sprawie C-252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur général des impôts (Francja) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał za zabroniony podatek obrotowy każdy podatek, którego wprowadzenie narusza funkcjonowanie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez opodatkowanie przepływu towarów i usług oraz transakcji handlowych w sposób porównywalny z VAT, a w orzeczeniu w sprawie C-200/90 pomiędzy Dansk Denkavit i P. Poulsen Trading Aps a Skatteministeriet Dania, ETS wskazał, że warunkiem niezbędnym do zakwestionowania zgodności z art. 33 VI Dyrektywy danego podatku jest wykazywanie przez niego podstawowych cech podatku VAT, przy czym zdaniem Trybunału nie musi on przypominać VAT pod każdym względem. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) uznaje za niezgodne ze wspomnianym artykułem 33(1) VI Dyrektywy podatki posiadające fundamentalne cechy podatku VAT tj.: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami obciążanie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu oraz faktyczne obciążenie konsumenta (patrz C-252/86 Bergandi). Zważywszy na orzecznictwo ETS za niedozwolony podatek obrotowy należy uznać podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych, w przypadku, gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podatek ten został wprowadzony mocą ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.). Jego cechą charakterystyczną, odróżniającą go od akcyzy obciążającej inne towary, jest jego wielofazowość. Podatek, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym pobierany jest, bowiem w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, dodatkowo sprzedawcy samochodów osobowych otrzymali prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, iż w tym przypadku podatek akcyzowy faktycznie uiszczany przez sprzedawcę ma charakter podatku od wartości dodanej. Zważywszy, zatem na obecność w konstrukcji tego podatku fundamentalnych cech VAT należy stwierdzić, iż jest podatkiem niezgodnym z artykułem 33(1) VI Dyrektywy. Zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w orzeczeniu C-200/90 pomiędzy Dansk Denkavit and Poulsen a Skatteministriet (Dania), zabroniony podatek obrotowy nie musi powodować opodatkowania dostaw towarów i usług w sposób porównywalny do VAT, a jedynie musi wykazywać jego fundamentalne cechy, nawet jeżeli ma on również istotne różnice, jak np. zakres opodatkowania. Sąd zauważa, że występująca w Państwach Członkowskich Wspólnoty duża różnorodność w systemach opodatkowania samochodów (w podstawie opodatkowania, jakimi w wysokości stawek podatkowych), znacząco wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze i może stanowić czynnik wpływający na handel transgraniczny. Prawo wspólnotowe zakazuje, więc stosowania ogólnych podatków (na pojazdy krajowe i importowane) dyskryminujących pojazdy importowane. W świetle powyższego należy stwierdzić, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w S., jak i Dyrektor Izby Celnej w B., jako organy administracji publicznej zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) zobligowane były do stosowania i przestrzegania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego wchodzących w skład krajowego porządku prawnego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Powyższe prowadzi do wniosku, iż Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję o podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego w Kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jak i Dyrektor Izby Celnej utrzymując powyższą decyzję w mocy zobowiązani byli do uwzględnienia przepisów wspólnotowych w szczególności art. 33 VI Dyrektywy i odmówić zastosowania art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (zabroniony podatek obrotowy). Należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżących, że ignorowanie przez organy w procesie stosowania zasad prawa wypracowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (w tym zasad: pierwszeństwa i bezpośredniego skutku) i przepisów prawa wspólnotowego świadczy o naruszeniu zasady praworządności, o której mowa w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, będącej rozwinięciem postanowień art. 7 Konstytucji RP. Jak wskazano na wstępie w przypadku sprzeczności (kolizji) norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego organ stosujący prawo powinien ją pominąć. Taki obowiązek wynika z postanowień art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, gdzie w sposób pośredni, lecz niebudzący wątpliwości powiązano stosunek prawa wtórnego organizacji międzynarodowej do Konstytucji. W przepisie tym wskazano, że w razie kolizji prawa stanowionego przez organizację międzynarodową prawo to ma pierwszeństwo w razie kolizji ustawami. Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. (K 18/04, OTK-A 2005/5/49) badając zgodność z Konstytucją RP Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej orzekł, że dochowane zostały warunki przewidziane w art. 90 ust. 3 Konstytucji, do ratyfikacji Traktatu jako umowy międzynarodowej, w wyniku której nastąpiło przekazanie kompetencji organów władzy państwowej w niektórych sprawach Wspólnotom Europejskim i Unii Europejskiej. W świetle powyższego, za nieuprawniony należy uznać wniosek Dyrektora Izby Celnej w B. o pierwszeństwie ustaw zwykłych wobec prawa stanowionego przez organizację międzynarodową. Natomiast zarzut naruszenia art.122, art. 124, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego Sąd uznał za niezasadny. Materiał zebrany w sprawie jest pełny i w pełni rozpatrzony a błędną ocenę prawną należy uznać, za naruszenie przepisów prawa materialnego a nie procesowego. Również podnoszone w skardze naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji wszystkich kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy twierdzeń podnoszonych przez skarżących a w szczególności poprzez pominięcie lub zbyt pobieżną ocenę przytoczonego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) uznano za niezasadne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art.210 §4 ustawy Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu faktycznym Dyrektor Izby Celnej wskazał dowody na których oparł swe rozstrzygnięcie (odwołaniu nie kwestionowano zresztą stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w S.) a także wyjaśnił podstawę prawną zastosowanego rozstrzygnięcia. Z uwagi na to, że przedmiotem postępowania organów nie była odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, jak podniósł w skardze pełnomocnik skarżących, lecz określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją, w sprawie nie miały zastosowania przepisy dotyczące nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). W związku z powyższym Sąd nie mógł stwierdzić naruszenia w/w norm, które nie miały zastosowania w sprawie. W związku z zakwestionowaniem przez Sąd oparcia rozstrzygnięcia na postanowieniach art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, noszących cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle postanowień art. 33 VI Dyrektywy, Sąd nie rozpoznawał podnoszonego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie, niezgodnych z art. 90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej, przepisów prawa krajowego, uznając, że zarzut naruszenia art. 33 VI Dyrektywy( przez jego pominięcie) był zarzutem dalej idącym. Celem wprowadzenia regulacji z art. 33 VI Dyrektywy było niedopuszczenie do naruszenia funkcjonowania wspólnego systemu podatkowego poprzez przyjęcie przez Państwa Członkowskie rozwiązań fiskalnych przewidujących opodatkowanie transakcji przepływu towarów i usług w sposób zbliżony do VAT, tak jak w omawianym przypadku. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego postanowienia, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 tejże ustawy.