III SA/Wa 1604/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2007 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2006 r. nr ... w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... grudnia 2005 r. nr ..., 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – L. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] "I." złożył wniosek z ... października 2002 r. o restrukturyzację należności podatkowych. Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia ... listopada 2002 r. o warunkach restrukturyzacji ustalił ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją na 5.996,33 zł (wraz z odsetkami), w tym z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2002 r., a także podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. zaliczki za marzec 2002 r. oraz należności w tym podatku za miesiące od stycznia do kwietnia 2002 r., obciążających Skarżącego jako płatnika. Ponadto na kwotę 797,85 zł ustalił wysokość opłaty restrukturyzacyjnej. Decyzją z dnia ... kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z poźn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa restrukturyzacyjna", umorzył wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne. Wyjaśnił, że art. 10 ustawy restrukturyzacyjnej określa warunki, których spełnienie umożliwia umorzenie należności objętych restrukturyzacją, a mianowicie przedstawienie programu restrukturyzacji oraz informacji zawierającej dane o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy, wpłacenie opłaty restrukturyzacyjnej oraz nieposiadanie w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, zaległości z tytułu należności nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący uiścił opłatę restrukturyzacyjną, ale na dzień wydania decyzji posiada nieobjęte restrukturyzacją zaległości w podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej, organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący przyznał, że posiada zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2003 r., spowodowane opóźnieniami w płatnościach od kontrahentów. Jednakże wnioskiem z ... października 2003 r. wystąpił o rozłożenie spłaty tej zaległości na 6 miesięcznych rat. Oczekując na decyzję w tej sprawie wpłacił na konto organu kwoty stanowiące równowartość 5 wnioskowanych rat. Do zapłaty pozostała więc jedna rata oraz odsetki i opłata restrukturyzacyjna, których wysokość nie była mu znana. Dopiero bowiem decyzją z dnia ... kwietnia 2004 r., otrzymaną ... maja 2004 r., organ podatkowy rozłożył zaległość na 3 raty. Natomiast decyzja umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne została wydana ... kwietnia 2004 r. czyli już po rozłożeniu zaległości na raty. Skarżący podniósł również, że postanowienie w sprawie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego otrzymał łącznie z decyzją umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne. Tym samym nie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, którego to postanowienia dotyczyło. Decyzją z dnia ... lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził, że sporna zaległość w podatku od towarów i usług została rozłożona na 3 raty, płatne 30 kwietnia, 31 maja i 30 czerwca 2004 r. Na poczet raty płatnej w terminie do 30 kwietnia 2004 r. zaliczono wpłaty dokonane przez Skarżącego. Oznacza to, że na dzień wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne Skarżący nie posiadał bieżących zaległości podatkowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zapis art. 10 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, zgodnie z którym informację zawierającą podstawowe dane o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy należy dodatkowo złożyć także po upływie 11 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, jednak nie później niż przed upływem 14 miesięcy od dnia doręczenia tej decyzji. Stwierdził jednakże, iż brak jest podstaw prawnych do uzależnienia wydawania decyzji na korzyść podatnika od złożenia takiej informacji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego przedstawione w piśmie przekazującym odwołanie, że w sprawie spełnione zostały warunki określone w art. 10 ustawy restrukturyzacyjnej. Uznał jednakże, że w sprawie został naruszony art. 200 Ordynacji podatkowej. Podkreślając znaczenie zawiadomienia strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jako informacji o zakończeniu postępowania dowodowego wyraził pogląd, że nie można pozbawić strony tego prawa nawet w przypadkach, kiedy wynik rozstrzygnięcia wydaje się być oczywisty. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z dniem 1 maja 2004 r. nastąpiła zasadnicza zmiana procedur udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców w Polsce. Aktualnie oczekuje się na akceptację przez Komisję Europejską programu pomocowego, stanowiącego podstawę do udzielenia pomocy publicznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia ... lutego 2005 r. ponownie umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. Stwierdził, że Skarżący na dzień wydania tej decyzji posiada zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2004 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec i wrzesień 2004 r. (PIT-5). Tym samym nie zostały spełnione warunki umorzenia zaległości objętych restrukturyzacją. Pismem z dnia ... lutego 2005 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując poprzednie jego odwołanie potwierdził spełnienie przez niego warunków restrukturyzacji na dzień ... kwietnia 2004 r. Organ pierwszej instancji zamiast naprawić sprzeczną ze stanem faktycznym decyzję ponownie umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, powołując się na nowe okoliczności faktyczne, które na dzień jej otrzymania nie były już aktualne. Zaległość w podatku dochodowym za wrzesień 2004 r. pokryta została nadpłatą wynikającą z zeznania rocznego PIT-36, złożonego 11 lutego 2005 r. Urząd Skarbowy postanowieniem z ... grudnia 2004 r. wyraził zgodę na przesunięcie terminu płatności podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. Skarżący wyjaśnił też, że złożył wniosek o zmianę tego wniosku na wniosek o układ ratalny. Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja jest niesprawiedliwa i krzywdząca, ponieważ za swoje niedociągnięcia przy wydawaniu decyzji z ... kwietnia 2004 r. organ ukarał podatnika. Decyzją z dnia ... kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Wyjaśnił, że w związku z posiadanymi zaległościami Skarżący 23 i 26 listopada 2004 r. wystąpił o przesunięcie terminów płatności odpowiednio - podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. Wnioski te nie zostały rozpatrzone do czasu wydania zaskarżonej decyzji. Powoływane przez Skarżącego postanowienia wyznaczały jedynie przewidywany termin zakończenia postępowań w tym przedmiocie. Zaskarżona decyzja wydana zatem została z naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego, ponieważ organ restrukturyzacyjny stwierdził posiadanie przez Skarżącego zaległości podatkowych przed rozstrzygnięciem kwestii przesunięcia terminu płatności podatku oraz rozliczenia nadpłat, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy stwierdził również, że do akt sprawy nie dołączono wskazanych wyżej wniosków Skarżącego oraz postanowienia z ... grudnia 2004 r. co uniemożliwia mu zajęcie w sprawie jednoznacznego stanowiska. W związku z powyższym nakazał zebranie w aktach całości materiałów dotyczących zaległości i rozstrzygnięcie sprawy po uprzednim zakończeniu postępowania w sprawie przesunięcia terminów płatności. Ponownie zauważył, że nastąpiła zmiana procedur udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Decyzją z dnia ... grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte wnioskiem z ... października 2002 r. Wyjaśnił, że na dzień wydania decyzji na karcie kontowej Skarżącego występują zaległości w podatku od towarów i usług nie objęte restrukturyzacją za I, II i III kwartał 2004 r. oraz za II i III kwartał 2005 r., a także w podatku dochodowym od osób fizycznych "z deklaracji PIT-5" za styczeń, luty, marzec, wrzesień i październik 2005 r. oraz z tytułu wynagrodzenia pracowników, uiszczanego przez płatnika (PIT-4) za listopad 2005 r. Nie odnotowano wpływu wniosku o umorzenie, rozłożenie na raty lub odroczenie terminu płatności tych zaległości wraz z odsetkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżący nie spełnia warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej zmianę. Przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Podniósł zarzuty analogiczne jak w poprzednich odwołaniach, w tym dotyczące późnego doręczenia decyzji ratalnej, a także sprzeczności rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego z jego stwierdzeniem, że Skarżący na dzień ... kwietnia 2004 r. nie posiadał zaległości podatkowych, zawartym w piśmie do Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący dodatkowo wyjaśnił, że pomimo bardzo trudnej sytuacji finansowej, w jakiej się znajduje, prowadząc działalność na rynku [...], wszelkimi możliwymi sposobami starał się realizować swoje zobowiązania podatkowe. Utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy oznaczać będzie koniec jego działalności gospodarczej. Trudności finansowe powodują bowiem, iż Skarżący nie jest w stanie uiścić zaległości wraz z odsetkami. Decyzją z dnia ... marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytoczył treść zastosowanych w sprawie przepisów ustawy restrukturyzacyjnej oraz wymienił obciążające Skarżącego zaległości nie objęte restrukturyzacją. Uznając, iż nie został spełniony warunek braku zaległości w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji uznał, że umarzając postępowanie restrukturyzacyjne organ pierwszej instancji podjął decyzję zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ odwoławczy poinformował również Skarżącego, że jego trudna sytuacja nie może przesądzać o pozytywnym zakończeniu procesu restrukturyzacji, a decyzja umarzająca zaległości podatkowe poddane restrukturyzacji mogła zostać wydana tylko przy łącznym spełnieniu warunków wynikających z ustawy restrukturyzacyjnej. Zauważył, że podnoszony w odwołaniu brak zaległości podatkowych na dzień ... kwietnia 2004 r. oraz trudna sytuacja finansowa mogą stanowić podstawę do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. W skardze na powyższą decyzję Skarżący opisał przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił również, iż kierując się pouczeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, ... kwietnia 2006 r. złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowych. Do chwili złożenia skargi decyzja w tej sprawie nie została wydana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że w skardze brak jest merytorycznych zarzutów przeciwko decyzji, a argumentacja Skarżącego jest identyczna z zawartą w odwołaniu, z którą zapoznał się w trakcie postępowania odwoławczego. Skarżący złożył pismo procesowe z 31 stycznia 2007 r., zatytułowane "odpowiedź na odpowiedź na skargę". Powtórzył w nim argumentację zawartą w skardze. Stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej przywołując decyzje wydane w sprawie pomija najważniejszą – z ... kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podejmując rozstrzygnięcie uwzględnił również okoliczności nie podnoszone przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Podstawą prawną rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji był art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Zgodnie z tym przepisem po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia ... kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3 (bez znaczenia w sprawie) organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tejże ustawy, nie zostały spełnione. Warunki, których niespełnienie skutkuje umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej to wpłacenie opłaty restrukturyzacyjnej (art. 10 ust. 1 pkt 2) oraz brak w dniu wydania decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji zaległości z tytułu należności nieobjętych restrukturyzacją, a należących do właściwości organu restrukturyzacyjnego (art. 10 ust. 1 pkt 3). Skarżący uiścił opłatę restrukturyzacyjną. Specyfika stanu faktycznego niniejszej sprawy polega na tym, że na dzień wydania pierwszej decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. ... kwietnia 2004 r., Skarżący nie posiadał zaległości podatkowych, wbrew temu co przyjęto w tej decyzji. Na dzień wydania tej decyzji spełniał zatem wszystkie warunki umożliwiające zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego poprzez umorzenie objętych nim zaległości podatkowych. Okoliczność tę potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając decyzję organu pierwszej instancji z dnia ... kwietnia 2004 r. Zaległości, których istnienie stanowiło podstawę ponownych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, powstały po ... kwietnia 2004 r. Należało zatem ocenić, czy istnienie tych zaległości mogło mieć wpływ na sposób zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, wyłączając zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej wynika, że wymóg braku zaległości spełniony być musi na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. W przepisie tym ustawodawca odwołał się jedynie do decyzji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, a zatem decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji. Jednakże zdaniem Sądu uwzględniając fakt, iż w przypadku, gdyby podatnik posiadał zaległości, decyzja taka w ogóle nie mogłaby być wydana, stan zaległości należy oceniać na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, a wynik tej oceny przesądzi, czy będzie to decyzja określona w art. 21 ust. 1 pkt 1 czy też w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Organy podatkowe użyty w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej zwrot "na dzień wydania decyzji" potraktowały dosłownie w tym znaczeniu, iż uznały, że po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji o zakończeniu restrukturyzacji, data wydania przez ten organ następnej decyzji w tym przedmiocie na nowo określa moment właściwy do oceny stanu zaległości przedsiębiorcy. Uszło jednakże uwadze organów podatkowych, że w art. 21 ust. 1 ustawodawca zakreślił termin wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. W przypadku, gdy (tak jak w niniejszej sprawie) decyzja o warunkach restrukturyzacji doręczona została przedsiębiorcy przed 31 grudnia 2002 r. – decyzja o zakończeniu restrukturyzacji musi być wydana nie później niż do ... kwietnia 2004 r., bez względu na to czy do tego dnia upłynęło 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Jest to termin ustawowy, który nie może być przedłużony przez organ restrukturyzacyjny. Oczywistym założeniem ustawodawcy być musiało, że decyzja o zakończeniu restrukturyzacji będzie decyzją prawidłową, tj. opartą na właściwych ustaleniach m.in. co do istnienia i stanu zaległości przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanej w ustawowym terminie decyzji organu restrukturyzacyjnego o zakończeniu restrukturyzacji, co może być skutkiem postępowania odwoławczego lub zastosowania jednego z trybów nadzwyczajnych, bądź też wyroku sądu administracyjnego, co do zasady nie oznacza braku możliwości wydania ponownej decyzji o zakończeniu restrukturyzacji (wyjątek dotyczyć może np. sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 Ordynacji podatkowej). Konsekwencją powyższego stanowiska musi być jednakże stwierdzenie, że jeżeli ponowne wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji następuje po upływie terminu określonego w art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, to przy ocenie spełnienia warunków, od których uzależniona jest możliwość umorzenia należności objętych restrukturyzacją, uwzględnić należy stan faktyczny istniejący w dacie wydania pierwotnej decyzji. Skoro bowiem ustawodawca zakreślił termin, w jakim restrukturyzacja należności poszczególnych przedsiębiorców powinna być zakończona, to brak jest podstaw do określania przesłanek istotnych z punktu widzenia sposobu jej zakończenia w oparciu o okoliczności powstałe po tym dniu. W przeciwnym razie dojdzie do sytuacji, w której jednoznacznie wyznaczony przez ustawodawcę termin będzie przedłużany (niejako przesuwany) wskutek faktycznych i na dodatek niezgodnych z przepisami prawa działań organu restrukturyzacyjnego. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest jaskrawym przykładem skutków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej, dokonanej z pominięciem treści art. 21 ust. 1 tejże ustawy. Skarżący na określony ustawą dzień zakończenia restrukturyzacji poprzez wydanie decyzji, spełniał warunki umorzenia zaległości podatkowych. W dniu tym organ restrukturyzacyjny podjął wobec niego wadliwą decyzję. Skarżący uzyskał pozytywne dla siebie rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który potwierdził jego stanowisko o braku zaległości. Efektem jego działań była kolejna, równie wadliwa, negatywna decyzja, a następnie jeszcze jedna. W każdej kolejnej decyzji powoływano się na istnienie coraz to nowszych zaległości podatkowych. W rezultacie data wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji i rozstrzygnięcie w niej zawarte w istocie uzależnione zostały od faktycznej (a nie choćby uznanej za właściwą w świetle przepisów o załatwianiu spraw) sprawności i szybkości działania organu restrukturyzacyjnego. Ustawodawca zamknął proces restrukturyzacji w określonych ramach czasowych. Ramy te nie tylko wyznaczają terminy, w jakich podejmowane są działania i rozstrzygnięcia organów restrukturyzacyjnych. Stanowią one również istotną informację dla przedsiębiorców o okresie, w jakim nie mogą sobie pozwolić na powstanie zaległości podatkowych, o ile chcą skorzystać z przywilejów podatkowych wynikających z ustawy restrukturyzacyjnej. Jest to okres, w którym muszą oni dołożyć szczególnych starań w rozliczeniach danin publicznoprawnych. Jakkolwiek więc przedsiębiorcy, jak wszyscy inni podatnicy, mają obowiązek terminowego uiszczania zobowiązań podatkowych, to "zwykłym" skutkiem nieterminowej zapłaty będzie konieczność uiszczenia odsetek. Uchybienie terminowi zapłaty w okresie restrukturyzacji może natomiast zadecydować o negatywnym dla przedsiębiorcy wyniku tego procesu. Akceptacja stanowiska o badaniu stanu zaległości na dzień wydania każdej kolejnej decyzji organu restrukturyzacyjnego prowadzi do pozbawienia przedsiębiorcy wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, pewności co do daty zakończenia restrukturyzacji. Tworzy przy tym sytuację, w której korzyść z uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego staje się co najmniej iluzoryczna. W świetle powyższego Sąd uznał, że zarówno decyzja organu restrukturyzacyjnego, jak i decyzja organu odwoławczego wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej doszło również do istotnego naruszenia, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego, którą na gruncie przepisów postępowania podatkowego wyraża art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie może być uznane za prowadzone z zachowaniem powyższych zasad, postępowanie, w którym organy podatkowe całkowicie ignorują argumentację podatnika wskazującą na niekorzystne dla niego skutki uchybień w ich działaniu. Nie wyjaśniają bowiem powodów, dla których podejmują wciąż takie same, negatywne dla Skarżącego rozstrzygnięcie pomimo, że w pierwszej swojej decyzji organ odwoławczy jednoznacznie potwierdził spełnienie przez niego przesłanek warunkujących umorzenie należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. W żadnej z następnych decyzji organy obu instancji, uzasadniając swoje rozstrzygnięcia nawet jednym zdaniem nie nawiązały do pozytywnego dla Skarżącego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonego w decyzji z dnia ... lipca 2004 r. Nie wyjaśniły, jakie okoliczności i jaka wykładnia zastosowanych przepisów prawa uzasadnia odstąpienie od tego stanowiska. Nie jest wyjaśnieniem tej kwestii samo przytaczanie przepisów prawa, skoro były to te same przepisy prawa, z uwzględnieniem których Dyrektor Izby Skarbowej wydał powyższą decyzję, ani też informacja o możliwości wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej. Na marginesie zauważyć należy, że wniosek Skarżącego w tym przedmiocie złożony ... kwietnia 2006 r. nie rozstał rozpatrzony do dnia rozprawy, tj. 5 lutego 2007 r. (na rozprawie pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, iż po raz kolejny przedłużono jedynie termin jego rozpatrzenia). Przekonanie organów podatkowych, iż wydawane przez nie rozstrzygnięcia oparte są na właściwej interpretacji przepisów ustawy restrukturyzacyjnej nie usprawiedliwia braku podjęcia bodaj próby wyjaśnienia Skarżącemu powodów, dla których jego argumentacja nie została uznana za zasadną. Przeczy zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ignorowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, o czym świadczy treść jego decyzji, ewidentnych uchybień organu restrukturyzacyjnego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ restrukturyzacyjny w każdej z wydanych decyzji twierdził, iż podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia tego stanu, a tymczasem w trzeciej z wydanych decyzji (z dnia ... grudnia 2005 r.) wskazywał zaległości nie wymienione w decyzji drugiej (z dnia ... lutego 2005 r.), a pochodzące z okresu sprzed jej wydania – podatek od towarów i usług za I kwartał 2004 r. Nie służy realizacji omawianej zasady uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu restrukturyzacyjnego z dnia ... lutego 2005 r. z uzasadnieniem, iż nie był w stanie zająć w sprawie jednoznacznego stanowiska, ponieważ do akt nie dołączono wniosków Skarżącego o przesunięcie terminu płatności podatków oraz postanowienia z ... grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, stosownie do art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, miał dwa miesiące i w razie potrzeby - możliwość przedłużenia tego terminu – na uzyskanie tych dokumentów od organu pierwszej instancji. Tajemnicą Dyrektora Izby Skarbowej pozostanie znaczenie dla niniejszej sprawy zamieszczonej w pierwszych dwóch jego decyzjach wzmianki o pracach Komisji Europejskiej związanych z akceptacją programu pomocowego, stanowiącego podstawę do udzielania pomocy publicznej. Z informacji tej nie wyprowadzał bowiem żadnych wniosków. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy braków powyższych nie można postrzegać jako jedynie uchybienie wymogom uzasadnienia, określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te skutkują naruszeniem wskazanych wyżej zasad wymagających od organów działania nie podważającego zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem, kierując się tymi zasadami, organy podatkowe rozważyły również skutki, jakie dla procesu restrukturyzacji należności Skarżącego wywołuje przyjęta przez nie wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej, pomijająca znaczenie terminu określonego w art. 21 ust. 1 tejże ustawy, to musiałyby dostrzec wadliwość tejże wykładni w świetle założeń restrukturyzacji przyjętych przez ustawodawcę. O naruszeniu powyższych zasad świadczy również i to, że organowi restrukturyzacyjnemu, świadomemu skutków, jakie przy stanowisku uznającym za istotną datę wydania kolejnej decyzji, wywoływać musi upływ czasu – kolejną decyzję (po uchyleniu w dniu ...lipca 2004 r. pierwszej jego decyzji) wydał dopiero ... lutego 2006 r., prowadząc przez prawie 6 miesięcy postępowanie w sprawie, w której dysponował jednoznacznym merytorycznym stanowiskiem organu odwoławczego, a jedyną nakazaną mu czynnością postępowania było skierowanie do Skarżącego zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ostateczne w toku instancji zakończenie procesu restrukturyzacji należności Skarżącego zajęło organom podatkowym prawie dwa lata. Podkreślić należy, że samo w sobie podjęcie przez organy podatkowe błędnego rozstrzygnięcia, wynikającego z niewłaściwej interpretacji, czy zastosowania przepisów prawa, aczkolwiek niepożądane, nie mogłoby być uznane za naruszenie omawianych zasad. Jednakże okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, a w szczególności tak znaczące pominięcie milczeniem, wyrażanego przez Skarżącego w pismach kierowanych do organów, usprawiedliwionego poczucia krzywdy i niesprawiedliwości, nie może być akceptowane przez Sąd w świetle wskazanych wyżej zasad. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Sąd za uzasadnione uznał odniesienie się nie tylko do jej treści, ale także do tych aspektów wszystkich rozstrzygnięć podjętych w niniejszej sprawie (niezależnie od tego, czy służyły od nich odrębne środki zaskarżenia) i bezpośrednio poprzedzających ich wydanie postępowań, które złożyły się na naruszenie ww. zasad. Z tego punktu widzenia sprawą rozpatrywaną przez Sąd był sposób zakończenia procesu restrukturyzacji należności Skarżącego. Skoro, jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia ... lipca 2004 r., Skarżący na określony przepisami dzień wydania pierwszej w niniejszej sprawie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, tj. ... kwietnia 2004 r., spełniał warunki wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy restrukturyzacyjnej, to organ restrukturyzacyjny na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy wyda decyzję, w której stwierdzi umorzenie należności Skarżącego podlegających restrukturyzacji. Ponieważ wydane w niniejszej sprawie decyzje naruszały zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania, Sąd uchylił je na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Eliminując z obrotu prawnego zarówno decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą ją decyzję organu restrukturyzacyjnego, Sąd kierował się przekonaniem, iż jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy (art.135 p.p.s.a.). Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu przez niego wpisowi.