II FSK 1047/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz – Szyjko (spr.), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1122/05 w sprawie ze skargi Elżbiety M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 14 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie opłaty targowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Elżbiety M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 kwietnia 2006 r. I SA/Łd 1122/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpatrzeniu skargi Elżbiety M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 14 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie opłaty targowej, uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazaną decyzją organ II instancji rozpatrzył odwołanie Elżbiety M. od decyzji Wójta Gminy R. z dnia 5 listopada 2004 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni czerwca 2004 r. w kwocie 348 zł. Określając zobowiązanie podatkowe organ I instancji powołał się na fakt, że Elżbieta M. dokonywała w tym okresie sprzedaży na stoisku handlowym Nr A-2 o powierzchni 40 m2 na terenie Centrum Handlowego "P." S.A. w R. i z tego tytułu ciążył na niej, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ - zwanej dalej w tekście "upol", obowiązek podatkowy w opłacie targowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że prawidłowość kwestionowanej przez podatniczkę uchwały (...) Rady Gminy R. nie miała wpływu na zasadność określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej bowiem uchwała ta nie stanowiła podstawy jego ustalenia. Jak wyjaśniono, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 upol opłacie targowej podlega sprzedaż na targowiskach, czyli wszelkich miejscach, w których prowadzony jest handel. Zwolnienie z tego obowiązku dotyczy tylko sprzedaży w budynku lub jego części nie będących targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, aukcji i wystaw /art. 15 ust. 2a upol/ i podmiotów podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach /art. 16 cyt. ustawy/. Organ odwoławczy uznał, sprzedaż dokonywana przez Elżbietę M. jako osobę fizyczną, była czynnością sprzedaży w myśl art. 15 ust. 1 upol, a Centrum Handlowe "P." wymienionym w art. 15 ust. 2 upol "miejscem, w którym prowadzony jest handel". Uzasadnił, że sprzedaż w Centrum Handlowym "P." odbywa się w hali targowej, podzielonej na boksy, a tym samym należy ją uznać za "halę używaną do targów" - w rozumieniu art. 15 ust. 2a upol, a co za tym idzie "targowisko" w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy - co przesądza o opodatkowaniu prowadzonej tam sprzedaży na podstawie art. 15 ust. 1 upol. Organ wskazał również, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w treści art. 16 cyt. ustawy, gdyż podmiot zobowiązany do uiszczania podatku od nieruchomości nie jest tożsamy z podmiotem zobligowanym do płacenia opłaty targowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Elżbieta M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania wskazując, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa zarówno materialnego jak i procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem w postępowaniu odwoławczym niezastosowano się do trybu określonego w art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa". Organ odwoławczy nie zapewnił skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu i nie wyznaczył jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. nie dało tym samym podatniczce żadnych szans na przedstawienie swej rzeczywistej sytuacji faktycznej i prawnej na dzień wydawania decyzji i ujawnienia ewentualnych nowych, nieznanych dotychczas organowi okoliczności sprawy, czy też nowych dowodów - co mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z tych względów, WSA nie odnosząc się do meritum sprawy, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powoływana jako p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił : 1/ naruszenie prawa materialnego w postaci: a/ art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ przez niewłaściwą wykładnię polegającą na ograniczeniu dokonywanej kontroli działalności administracji publicznej, a więc sprawowanej pod względem zgodności z prawem, do jednego uchybienia, bez dokonania całościowej oceny, 2/ naruszenie przepisów postępowania, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem nie wykazano, aby naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, b/ art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku wskazania, co do dalszego postępowania, c/ art. 134 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez niewłaściwe zastosowanie, które to sprowadza się do wskazania uchybienia, które nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy przy jednoczesnym braku dokonania pełnej oceny legalności rozstrzygnięć organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. stwierdził, że Sąd I instancji ograniczył ustawowy zakres swojej kontroli, unikając odniesienia się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie dokonał pełnej oceny prawnej wszystkich rozstrzygnięć organów podatkowych i nie odniósł się do zarzutów strony skarżącej. W opinii wnoszącego skargę kasacyjną, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby WSA ocenił czy naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik organu powołał się przy tym na wyrażony w orzecznictwie NSA pogląd, że oceny takiej należy dokonywać indywidualnie w każdej sprawie i dopiero na tej podstawie może dojść do ustalenia, że uchybienie tej normie miało wpływ na wynik sprawy i może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik organu zarzucił również, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty są zasadne. Pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego - wskazując art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - jak i przepisów postępowania tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz art. 134 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji naruszył art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez niewłaściwą wykładnię polegającą na ograniczeniu dokonywanej kontroli działalności administracji publicznej do jednego uchybienia, bez dokonania całościowej oceny. Tak uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany został nieprawidłowo. Art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie jest bowiem przepisem prawa materialnego, lecz regulacją o charakterze ustrojowym, a zatem proceduralnym. Stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest, jak wskazuje par. 2 powołanego przepisu, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Natomiast to, czy ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego była prawidłowa, czy też błędna, nie może być bez powiązania z innymi konkretnymi przepisami utożsamiane z naruszeniem art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie sąd wojewódzki cytowanego przepisu w sposób wskazany nie naruszył, bowiem skontrolował zgodność z prawem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. w przedmiocie opłaty targowej. Uzasadnione są natomiast pozostałe zarzuty kasacji, a w szczególności zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z par. 2 p.p.s.a. i w związku z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie, aby naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji jako podstawę uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. wskazał art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Warunkiem uwzględnienia skargi na podstawie tej normy jest stwierdzenie przez Sąd naruszenia przez organ administracji publicznej przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiej oceny Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie nie dokonał, a nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej mogło taki wpływ wywrzeć. Uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji bez względu na wpływ danego uchybienia na wynik sprawy byłby usprawiedliwione jedynie przy wystąpieniu okoliczności określonych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Jednakże niezastosowanie w sprawie trybu określonego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest to podstawa wznowienia postępowania podatkowego wymieniona w art. 240 par. 1 pkt 4 tej ustawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. /FPS 6/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 66/ "nie można stawiać znaku równości pomiędzy stanem faktycznym, w którym strona nie brała udziału w całym postępowaniu albo w jego istotnych czynnościach, a sytuacją, w której strona uczestniczyła w postępowaniu od początku do końca, ale w sprawie nie doszło do czynności przewidzianych w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 par. 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może i ma obowiązek to uczynić na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z niewypełnieniem obowiązku dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie. Sąd obowiązany był bowiem wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły one mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu uchybienia proceduralnego, którego istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy Sąd I instancji nie rozważył, a jednocześnie niedokonanie pełnej merytorycznej oceny legalności rozstrzygnięć organów podatkowych stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia. Trafny jest również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 zd. 2 p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa oraz - w następstwie tego - doprowadzenie do załatwienia sprawy w pełnej zgodności z prawem. Wymogów tych uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia, gdyż Sąd I instancji nie zawarł w nim żadnych wskazań co do dalszego postępowania. Tego rodzaju wada uzasadnienia skutkować może usprawiedliwioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych - mających mieć miejsce po wyroku - czynności postępowania podatkowego. To uchybienie proceduralne nie mogłoby jednakże stanowić samodzielnej przesłanki uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż treść art. 176 p.p.s.a. stanowi o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny - jak wynika z art. 184 p.p.s.a. - nawet w przypadku stwierdzenia usprawiedliwionych podstaw, może oddalić skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednakowoż pozostawienie w mocy orzeczenia z innych względów prawnych niż przytoczone w uzasadnieniu, dopuszczalne jest tylko pod warunkiem, że względy te znajdowały oparcie w ustaleniach zawartych w zaskarżonym orzeczeniu. Wobec niedokonania przez Sąd I instancji merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Sąd kasacyjny nie miał możliwości stwierdzić, czy zaskarżone orzeczenie - mimo tkwiących w nim błędów, wskazanych przez autora środka odwoławczego - odpowiada prawu. Z tego względu na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ww. ustawy.