I GSK 594/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie Maria Serafin-Kosowska NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Anna Tomaka po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt III SA/Gd 39/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Łęgowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 28 listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Gdyni na rzecz [...] Spółki z o.o. w Łęgowie kwotę złotych 1800 (jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 19 października 2005 r., sygn. akt III SA/Gd 39/04, po rozpoznaniu skargi [...] Ltd - sp. z o.o. w Łęgowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 28 listopada 2003 r., Nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: Agencja celna w imieniu [...] Ltd - Sp. z o.o. w Łęgowie 26 sierpnia 2003 r. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany jako "zupy błyskawiczne z makaronem (zawierające po jednej torebce z przyprawami i olejem) – zupy i buliony – suszone", deklarując kod PCN 2104 10 10 0. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zakwalifikował towar do pozycji PCN 1902 30 10 0). Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z 28 listopada 2003 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że jednostkowe opakowanie importowanego produktu składa się z makaronu oraz 2 saszetek z olejem i przyprawami. Tego typu produkt, określony jako Instant Noodle Soup o różnych smakach np. kurczaka, curry etc., zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej, jak również zgodnie z Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej, która zgodnie z brzmieniem obejmuje "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, Iasagne, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie". Podkreślił, iż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru istotny jest stan towaru z dnia zgłoszenia, a nie jego nazwa handlowa czy też określenie użyte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dokonał także analizy treści załączonych do odwołania ekspertyz, załączonych przez stronę skarżącą. Organ stwierdził ponadto, iż kwestia klasyfikacji taryfowej towaru nazywanego przez importerów "zupą błyskawiczną" w 2001 r. była przedmiotem konsultacji ze Światową Organizacją Celną, której Sekretariat zgodził się ze stanowiskiem polskich władz celnych odnośnie klasyfikacji wyżej wymienionego towaru do poz. 1902 30 Taryfy celnej. Zdaniem organu, sposób przygotowania posiłku tj. czy przed spożyciem produkt należy gotować czy też wystarczy zalać go wrzątkiem, nie ma istotnego znaczenia dla klasyfikacji taryfowej towaru, podobnie zresztą jak sposób jego wykorzystania (spożycia). Nie można bowiem nie zauważyć, iż pomimo różnic występujących zarówno w składzie poszczególnych produktów określanych jako "instant noodle", jak również w sposobie przygotowania posiłku, produkt ten klasyfikowany jest do pozycji 1902 właściwej dla makaronów nawet wówczas, gdy poszczególne składniki opakowania jednostkowego zostały zestawione dla sprzedaży detalicznej celem przygotowania zupy. Organ stwierdził, iż zarzut importera dotyczący odmiennej klasyfikacji towaru w krajach Unii Europejskiej nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonując w następstwie skargi [...] Ltd oceny powyższej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał jej zarzuty za zasadne. Podkreślił, że istotna w niniejszej sprawie kwestia była już przedmiotem oceny WSA w Warszawie w wyroku z 10 marca 2005 r., wydanym w sprawie sygn. akt V SA/Wa 460/04 ze skargi [...] Ltd - Sp. z o.o. w Łęgowie na decyzję Ministra Finansów z 8 stycznia 2004 r. w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej towaru oferowanego w opakowaniu zbiorczym, zawierającym makaron oraz saszetki z olejem i mieszanką przyprawową. Sąd stwierdził, że w sprawie przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, jednakże ocena zebranego materiału dowodowego nie może być uznana za prawidłową. Podkreślił, że nie tylko w Polsce, ale też w innych krajach europejskich brak jest jednolitego kwalifikowania przedmiotowego towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej. Z tego faktu wypływa jednak wniosek, że na organach administracji spoczywa obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości przy dokonywaniu kwalifikacji. Sąd I instancji powołał się na orzecznictwo, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał pogląd, że w przypadku gdy cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości i trudne jest jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno doprowadzić przy zastosowaniu wszelkich środków dowodowych, w oparciu o treść Taryfy celnej oraz objaśnień towarzyszących jej stosowaniu, do ustalenia kryterium decydującego o odrębnej kwalifikacji. Podkreślił, że w toku postępowania organy dysponowały składanymi przez stronę i wykonanymi na ich zlecenie opiniami specjalistów z zakresu żywienia oraz ośrodków naukowo-badawczych. Za podstawę decyzji organy przyjęły natomiast samodzielne ustalenia według "kryterium ilościowego" jako decydującego o tym, czy badany produkt jest zupą, czy też makaronem z przyprawami. W sprawie bezsporne jest, iż w ocenianym towarze makaron stanowi masę ilościowo większą niż zawartość dwóch saszetek zawierających ekstrakt zupy i przyprawy. Sąd uznał, że w sprawie niniejszej skład i przeznaczenie towaru nie są sporne, zatem właściwe jej rozstrzygnięcie może nastąpić wyłącznie poprzez wykładnię treści Taryfy Celnej i Wyjaśnień do tej Taryfy. W ocenie Sądu, z zebranych w toku postępowania administracyjnego dowodów wynika, że towar na gruncie Taryfy Celnej, Reguły 3 b/ Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz punktu VIII uwag wyjaśniających do Reguły 3 b/, spełnia wszelkie wymogi pozycji 2104 10, do której winny być kwalifikowane zupy, buliony i ich przetwory. Jak bowiem wynika z treści Reguły 3 b/, dla wyrobu stanowiącego mieszaninę wyrobów wytworzonych z różnych komponentów należy stosować pozycję obejmującą komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W przypadku towaru składającego się z makaronu oraz saszetek z olejem i przyprawami smakowymi możliwość zastosowania przytoczonego kryterium jest niesporna. Sąd podkreślił, że organy celne zastosowały to właśnie kryterium, lecz błędnie oparły się wyłącznie na udziale poszczególnych komponentów w masie towaru. W konsekwencji przyjęły, iż zupie błyskawicznej zasadniczy charakter nadaje makaron, nie uwzględniając wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do Reguły 3 b/ stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie między innymi od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt jest stosowany jako zupa, zatem aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, chociaż objętościowo zajmują one tylko niewielką część masy opakowania. Składniki znajdujące się w torebeczkach są koncentratem zupy, do której makaron stanowi jedynie dodatek. Przyjęta przez organy celne pozycja 1902 nie obejmuje natomiast zup i bulionów oraz przetworów z nich. W konkluzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została poprzez błędne zastosowanie Reguły 3 b/, z naruszeniem przepisów prawa materialnego - Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowiących integralną część Taryfy Celnej, a także z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego, Sąd naruszył prawo materialne, tj.: - art. 13 § 1 i § 7 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 Nr 75, poz. 802 ze zm.), - regułę 3 b/ Taryfy celnej wprowadzonej na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), - uwagę VIII do reguły 3 b/, zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830), poprzez błędne zastosowanie: - reguły 3 b/ Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz - punktu VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b/, w konsekwencji czego został niewłaściwie zastosowany przepis prawa poprzez uznanie, iż przedmiotowy towar winien być zaklasyfikowany do pozycji 2104 (kod PCN 2104 10 10 0 Taryfy celnej) obejmującej zupy, a nie do pozycji 1902 (kod PCN 1902 30 10 0 Taryfy Celnej) obejmującej suchy makaron. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że wyrok jest nietrafny, bowiem został wydany z naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, w konsekwencji czego zostały rażąco naruszone przepisy prawa materialnego. Naruszono regułę 3 b/ ORINS oraz wskazówkę zawartą w punkcie VIII uwag wyjaśniających do tej reguły, poprzez błędne przytoczenie jej treści, a w konsekwencji wadliwe wskazanie kodu Taryfy celnej, do której winien być zaklasyfikowany przedmiotowy towar. Zdaniem skarżącego organ celny wyjaśnił, dlaczego sporny towar podlega zaliczeniu do wskazanej w decyzji pozycji Taryfy. Dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu PCN zasadnicze znaczenie ma bowiem stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia (art. 85 § 1 K.cel.), a ten - jego zdaniem - nie budzi żadnych wątpliwości. Przez stan towaru rozumieć należy jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające produkt od innych towarów. Jest to zatem okoliczność obiektywna istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależna od woli importera lub woli dalszych nabywców. Podniósł, że opakowanie jednostkowe spornego towaru jest zestawem odrębnych produktów żywnościowych, zawiera bowiem porcję makaronu oraz saszetki z przyprawami i olejem. Klasyfikację towaru należy zatem oprzeć o regułę 3 b/ ORINS, która ma zastosowanie do wyrobów składających się z różnych materiałów należących do różnych pozycji. Pozwala ona zaklasyfikować wyrób zgodnie z materiałem nadającym mu zasadniczy charakter. Organ celny nie przyjął za podstawę decyzji "kryterium ilościowego", jako decydującego o tym, czy badany produkt jest zupą, czy też makaronem z przyprawami. Dokonując oceny zmierzał do udzielenia odpowiedzi na pytanie, który ze składników opakowania jednostkowego nadaje importowanemu towarowi zasadniczy charakter. Zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, że składnikiem nadającym towarowi zasadniczy charakter jest makaron, i wbrew stanowisku zawartemu w wyroku nie wynika to jedynie z jego ilości w produkcie, ale również od innych jego cech i właściwości. O uznaniu makaronu za składnik nadający importowanemu towarowi zasadniczy charakter zadecydowały następujące okoliczności: 1. dla wykorzystania towaru według zamysłu producenta, tj. sporządzenia posiłku w formie zupy, wszystkie składniki opakowania jednostkowego są równorzędne - zgodnie z opisem sposobu przyrządzenia; 2. zgodnie z oświadczeniem eksportera i producenta towaru, makaron stanowi główny składnik produktu; 3. zgodnie z opinią Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Politechniki Gdańskiej z 25 czerwca 2003 r., makaron stanowi najistotniejszą zawartość opakowania, ze względu na wartość energetyczną i właściwości sensoryczne. Makaron, który stanowi główny składnik towaru, nadaje produktowi zasadniczy charakter. W ocenie skarżącego, w zaskarżonym wyroku Sąd nieprawidłowo wskazał, że organy celne przy klasyfikacji towaru błędnie oparły się wyłącznie na udziale poszczególnych komponentów w masie towaru. Podniósł również, że zgodnie z dyrektywą zawartą w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3, czynnik rozstrzygający o zasadniczym charakterze towaru może zależeć np. od właściwości materiału albo składnika, jego wielkości, ilości masy lub wartości albo od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Zasadniczym materiałem w spornym produkcie jest makaron. W celu przygotowaniu zupy niezbędne jest użycie wszystkich składników opakowania jednostkowego oraz dodanie odpowiedniej ilości wody - czego potwierdzeniem jest opis sposobu przyrządzenia umieszczony na opakowaniu jednostkowym. Dlatego też teza, jakoby to saszetki nadawały całemu produktowi zasadniczy charakter jest błędna. Należy z całą stanowczością podkreślić, iż aby produkt był stosowany jako zupa wszystkie składniki opakowania są tak samo istotne. Ponadto nie można nie zauważyć, iż sam producent potwierdza, że to makaron stanowi główny składnik zup z makaronem instant. W ocenie skarżącego, błędne zastosowanie przez Sąd reguły 3 b/ skutkuje naruszeniem prawa materialnego poprzez uznanie, iż sporny towar spełnia wszelkie wymogi klasyfikacyjne pozycji 2104 10 10 0 /zupy/. W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] - Sp. z o.o. w Łęgowie wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w drugiej instancji w zakresie wyznaczonym w skardze kasacyjnej. Granice te Sąd przekracza z własnej inicjatywy jedynie w przypadku nieważności postępowania (art. 183 § 2 powołanej ustawy), jednakże w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 13 § 1 i § 7 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, reguły 3 b/ ORINS oraz uwagi VIII wyjaśnień do tej reguły, przez błędne zastosowanie powołanej reguły i uwagi wyjaśniającej. Skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie podważano zatem ustalonego stanu faktycznego sprawy a jedynie jego ocenę, to jest prawidłowość, zasadność ciągu logicznego czynności Sądu prowadzących do wydania wyroku, akcentując, że "jedyną kwestią sporną pozostawało ustalenie składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter", w oparciu o regułę 3 b/ ORINS. Jednocześnie jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wytknięto, że naruszenie prawa materialnego było następstwem naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Istotą problemu w sprawie jest okoliczność, że Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organów celnych, według którego na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie można jednoznacznie stwierdzić, że sporny produkt nie jest zupą, a o klasyfikacji towaru decyduje jego główny składnik – makaron. W zakresie postępowania dowodowego zarówno przed Sądem, jak i przed organami administracji publicznej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów. Rzecz jednak w tym, że to co wydaje się organowi udowodnione i niewątpliwe, wcale nie musi być tak ocenione przez sąd administracyjny. Taka sytuacja jest wynikiem sprawowania kontroli sądowej nad postępowaniami administracyjnymi i ewentualna w tym zakresie różnica zdań pomiędzy organem i sądem nie może być rozumiana jako naruszenie przepisów o postępowaniu przed organami administracyjnymi. W rozpoznawanej sprawie organy celne przyjęły arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia w sprawie przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzanych opakowaniach największy udział przypadał makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie wzięły w ogóle pod rozwagę podnoszonej przez stronę okoliczności, że sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale że głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (suche) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem, czy np. ryżem) do kategorii zup. Trafnie zatem WSA w Gdańsku przyjął, że arbitralne stanowisko w tej sprawie organów celnych zostało przyjęte w warunkach niewłaściwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego. W ocenie Sądu I instancji z dowodów przedstawionych w toku postępowania administracyjnego wynika, że towar określony jako zupa błyskawiczna z makaronem na gruncie Taryfy Celnej, reguły 3 b/ ORINS oraz punktu VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b/ spełnia wszelkie wymogi podpozycji 2104 10, do której winny być kwalifikowane zupy, buliony i ich przetwory. Jak wynika bowiem z treści reguły 3 b/ - do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów ... należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W przypadku towaru składającego się z makaronu oraz saszetek z olejem i przyprawami smakowymi możliwość zastosowania przytoczonego kryterium jest niesporna. Organy celne przyjęły, iż zupie błyskawicznej z makaronem zasadniczy charakter nadaje właśnie makaron, nie uwzględniając - co trafnie wytknął Sąd I instancji - wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b/ stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m. in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, zatem koncentrat zupy do której makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. Poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe, czy wizualne. Za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b/ do pozycji 1902 Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji 2104. W świetle przedstawionych rozważań zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia prawa materialnego, nie jest uzasadniony. Podobny pogląd w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w orzeczeniu z 17 listopada 2004 r. (GSK 930/04). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.