III SA/Wa 4060/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] września 2006 r. ustalającej M. P. (Skarżącemu w niniejszej sprawie) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] września 2006 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W powyższej decyzji Skarżący został prawidłowo pouczony o przysługującym prawie i terminie do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący odebrał decyzję organu I instancji osobiście w siedzibie Urzędu Skarbowego w C. w dniu 6 października 2006 r., zgodnie z art. 148 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej. Dodał, że warunkiem skuteczności wniesienia odwołania jest zachowanie ustawowego terminu. Powołał treść art. 223 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej, w myśl którego odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin czternastodniowy liczy się od dnia doręczenia decyzji. Przy obliczeniu terminu nie uwzględnia się dnia, w którym doręczono decyzję. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji rozpoczął bieg od dnia 7 października 2006 r. i upływał w dniu 20 października 2006 r. Z akt sprawy wynika, że odwołanie Skarżącego zostało nadane listem poleconym w Urzędzie Pocztowym nr [...] w W. w dniu 22 października 2006 r., a zatem dwa dni po upływie terminu przewidzianego do jego złożenia. Wraz z odwołaniem Skarżący nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że odwołanie Skarżącego od decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2006 r. zostało wniesione po upływie ustawowego terminu, dlatego pozostawiono je bez rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podniósł, że decyzja organu I instancji została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 3 października 2006 r., przesyłką poleconą nr [...]. Przesyłka ta była awizowana w dniach 4 i 11 października 2006 r., po czym w dniu 16 października 2006 r. Skarżący odebrał ją osobiście w Urzędzie Pocztowym w O. Odwołanie od tej decyzji wniósł w dniu 22 października 2006 r., zatem, w jego ocenie, wniesione zostało w ustawowym terminie. Odnosząc się do twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej w W., że decyzję organu I instancji odebrał osobiście w dniu 6 października 2006 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w C., podkreślił, iż był w tym dniu w Urzędzie Skarbowym i zostały mu wręczone jakieś koperty adresowane na jego nazwisko. Podkreślił ponadto, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jest jakiejkolwiek wzmianki o tym, iż decyzję otrzymał dwukrotnie. Uczyniono tak zapewnie celowo, bowiem w odwołaniu udowodnił on organowi I instancji, że działał nieobiektywnie i złośliwie w ustalaniu faktów, a nade wszystko bez dołożenia należytej staranności w celu wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu nieustosunkowania się w zaskarżonym postanowieniu do dwukrotnego doręczenia decyzji przez organ I instancji wyjaśnił, że skoro uznano za skuteczne i zgodnie z prawem doręczenie Skarżącemu decyzji w siedzibie organu podatkowego, to niekoniecznym było wskazywanie faktu kolejnego odbioru tej samej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego ani prawa postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uznanie, czy w świetle art. 148 Ordynacji podatkowej doręczenie Skarżącemu decyzji organu I instancji było skuteczne. Z akt sprawy wynikało, że do doręczenia decyzji doszło dwukrotnie, najpierw w dniu 6 października 2006 r., w trybie art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. w siedzibie organu podatkowego, a następnie w dniu 16 października 2006 r. w sposób określony w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zgodnie zaś art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego. W związku z treścią powołanych przepisów należy podkreślić, że przepis art. 148 Ordynacji podatkowej nie przewiduje pierwszeństwa doręczenia pisma adresatowi w sposób określony w § 1 ww. przepisu przed doręczeniem przewidzianym w § 2. Jedynie bowiem miejsce wymienione w § 3 art. 148 Ordynacji podatkowej może być miejscem doręczenia w dalszej kolejności, a mianowicie tylko w razie niemożliwości doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Skorzystanie przez organ podatkowy z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. Organy podatkowe mają zatem możliwość wyboru miejsca doręczenia spośród mieszkania adresata (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej), miejsca pracy (art. 148 § 1 i art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz siedziby organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).W doktrynie podkreśla się, że siedziba organu i doręczenie osobie uprawnionej przez pracodawcę w miejscu pracy adresata są miejscami o charakterze dodatkowym. Dodatkowy (uzupełniający) charakter miejsc wymienionych w § 2 wynika jedynie z faktu, że doręczenia w tych miejscach mogą być dokonane tylko w określonych sytuacjach. Przykładowo, w siedzibie organu podatkowego pismo może zostać doręczone adresatowi w sytuacji, gdy adresat do siedziby tej przyszedł z własnej inicjatywy lub w innym celu. Wzywanie adresata do siedziby urzędu tylko po odbiór pisma nie dałoby się pogodzić z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej), gdyż stanowiłoby dla niego uciążliwość. Jednakże nie oznacza to, że doręczenie w siedzibie urzędu musi być poprzedzone próbą doręczenia w mieszkaniu adresata. Wprost przeciwnie. Jeżeli nawet pismo przygotowano do wysyłki, a adresat przypadkowo znalazł się w siedzibie urzędu, to doręczenie mu pisma w urzędzie jest nie tylko dopuszczalne, ale wręcz wygodniejsze dla adresata (tak B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz, Warszawa 2005 r., str. 455). W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły art. 148 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo uznały, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, że skuteczne i prawidłowe było pierwsze doręczenie decyzji Skarżącemu, które nastąpiło w dniu 6 października 2006 r. w siedzibie organu podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia prawnego, że Skarżący tę samą decyzję odebrał w późniejszym terminie, tj. 16 października 2006 r. w trybie przewidzianym w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro jak podkreślono powyżej organy podatkowe mają możliwość wyboru miejsca doręczenia spośród mieszkania adresata, miejsca pracy oraz siedziby organu podatkowego. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji zaczął biec w dniu 7 października 2006 r., tj. dacie skutecznego jej doręczenia w świetle powołanych przepisów i upływał z dniem 20 października, zgodnie z zasadami obliczania terminów przewidzianymi w art. 161 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołanie od decyzji organu I instancji zostało wniesione w dniu 22 października 2006 r. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że ustalenie organu odwoławczego, iż nastąpiło uchybienie ustawowego terminu do jego wniesienia, są uprawnione. W przypadku zawarcia w decyzji prawidłowego pouczenia co do prawa złożenia odwołania do organu wyższego stopnia każde przekroczenie terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności, niezależnie od liczby dni tego przekroczenia, czy też okoliczności, które stały się podstawą jego przekroczenia, skutkuje stwierdzeniem uchybienia terminowi, a tym samym niemożnością merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] września 2006 r. zawierała prawidłowe pouczenie co do prawa złożenia odwołania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03, niepubl.). Odnosząc się do podniesionego zarzutu niedochowania należytej staranności w rozpatrywaniu sprawy wskazać należy że w sprawie niniejszej materiał dowodowy został zgromadzony w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej i brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia tych przepisów, w tym dotyczących naruszenia zasad ogólnych postępowania tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122), w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.