I SA/Po 1187/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wartości zaewidencjonowanego przychodu i ryczałt podatkowy od przychodów ewidencjonowanych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. G. kwotę 1.477,- zł. (słownie: jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/M.Skwierzyńska M. G. w 2000 roku prowadził działalność gospodarczą w firmie "A" w sklepach na terenie K., K. i S.. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, przedmiotem działalności jest handel hurtowy, detaliczny i obwoźny artykułami przemysłowymi i obuwiem, a miejscem wykonywania działalności jest obszar całego kraju. Podatnik opłacał podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych o których mowa w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej działalność gospodarcza podatnika została poddana kontroli przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności prowadzonych ksiąg i prawidłowości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz podatkiem od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2000 r. do [...] sierpnia 2000 roku. Inspektor zarządził przeprowadzenie inwentaryzacji we wszystkich placówkach prowadzenia działalności gospodarczej i rozliczenie jej wyników. Wobec tego, że podatnik nie wycenił zapasu towarów i nie podał stosownej marży handlowej Inspektor sama wyceniła towary objęte spisem w celu ustalenia marzy i zweryfikowania wskazanych w ewidencji przychodów w kwocie [...] zł. Inspektor przy zastosowaniu kilku metod ustaliła, że podatnik zaniżył przychód. Stwierdzone nieprawidłowości były zawarte w decyzji organu I instancji z dnia [...] r. i w decyzji z [...] r., które Izba Skarbowa decyzjami o odpowiednich numerach z dnia [...] r. i z dnia [...] r. uchyliła w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji podniosła, że organ I instancji wydał decyzję z naruszeniem przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej w szczególności z powodu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] r. określił M. G.. wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów za okres od stycznia do sierpnia 2000 rok w wysokości [...] zł i ustalił od w/w kwoty zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji wyraził pogląd, że zaniżenie przychodu zostało ustalone na podstawie trzech metod, a mianowicie według: 1. średniej marży na zapasie i wynosiło [...] zł. 2. średniej ceny zakupu i średniej ceny sprzedaży i wynosiło [...] zł. 3. średniej marży ustalonej dla poszczególnych grup asortymentowych z uwzględnieniem towarów niepełnowartościowych i reklamowanych i wynosiło [...] zł. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu przyjął według trzeciej metody jego zdaniem najkorzystniejszej dla podatnika, natomiast marżę jako realną w wysokości 46,01 % przy uwzględnieniu przecen towarów. Dyrektor podkreślił przy wyliczeniu marży przyjęto takie ceny sprzedaży jakie komisje inwentaryzacyjne podały na arkuszach spisowych również obniżone. Natomiast podatnik w kontrolowanym okresie nie przedłożył innych dowodów, które mogłyby być podstawą korekty obliczeń. Samo zeznanie podatnika i świadków kierowników sklepów o stosowaniu obniżek cen w granicach 30-50 % w stosunku do 40-80 % obuwia, nie mogą stanowić dowodu w sprawie, bowiem z zeznań tych nie można ustalić nawet przybliżonej ilości i wartości przecen asortymentu, ani okresu jakiego przeceny miały dotyczyć. Wobec tego, że zaniżenie przychodu przekracza 0,5 % wskazanego w ewidencji przychodu w kwocie [...] zł (zaniżenie [...] zł.) podatnik prowadził ewidencję nierzetelnie, niezgodnie ze stanem rzeczywistym z naruszeniem § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykazania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 161, poz. 1078). Jako podstawę wartości niezaewidencjonowanego przychodu Dyrektor powołał art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a ryczałt ustalił zgodnie z art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930). Od powyższej decyzji wniósł odwołanie pełnomocnik M. G.. radca prawny D. S., w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego powołanego w decyzji oraz naruszenie przepisów proceduralnych art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności podniósł sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego oraz dowolną oceną dowodów zgromadzonych w sprawie. Pełnomocnik podkreślił, że działalność podatnika opiera się na dokonywaniu zakupu obuwia po możliwie najniższych cenach i sprzedaży z minimalną marżą handlową oraz przy zastosowaniu czystych i wielokrotnych obniżek cen. Natomiast w zaskarżonej decyzji organu I instancji w swych ustaleniach nie przyjął żadnej obniżki cen i nie podając przyczyny odmówił wiarygodności zeznaniom kierowników sklepów o przecenach okresowych na towary, w szczególności obuwia. Wniesione odwołanie zostało częściowo uwzględnione przez Izbę Skarbową , która decyzją z [...] r. uchyliła w części decyzję organu I instancji i określiła wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów za okres od [...] stycznia 2000 r. do [...] sierpnia 2000 r. w wysokości [...] zł i ustaliła ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Izba wyraziła pogląd, że zaskarżona decyzja z niewielką korektą w związku z występowaniem towarów niepełnowartościowych i reklamowanych jest zasadna. Odnosząc się do zarzutu stosowania obniżek cen, Izba stwierdza, że zostały uwzględnione przez organ I instancji, ponieważ Inspektor Kontroli do rozliczenia inwentaryzacji przyjęła niższe ceny, zostały uwzględnione w cenach i wartości spisu z natury na dzień [...] sierpnia 2000 r. Na stosowanie innych obniżek cen podatnik nie przedstawił dowodów, zatem nie może domagać się ich uwzględnienia. Izba podziela ustalenia organu I instancji w tym zakresie ponieważ jeżeli podatnik z określonego faktu chce wyprowadzić pozytywne dla siebie skutki prawne to na nim ciąży ciężar udowodnienia tego faktu. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik skarżącego do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 23 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie szacunkowego wyliczenia obrotu podatnika, pomimo dysponowania przez organ wystarczającymi danymi do ustalenia podstawy opodatkowania i przy nie wskazaniu zaistnienia przesłanek z tego przepisu. Naruszenie przepisów proceduralnych art. 120, 121 § 1 i 122 zasad ogólnych Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji z uwagi na sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i dowolną oceną dowodów zgromadzonych w sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że skarżący kupował obuwie po możliwie najniższych cenach, sprzedawał je z minimalną marżą stosując częste i wielokrotne obniżki cen. Stosowanie tych obniżek potwierdzili, słuchani świadkowie pracownicy placówek handlowych. Zarzucił także, że decyzja dotycząca obliczenia marż handlowych opiera się jedynie na domniemaniach, nie popartych żadnymi dowodami, również z przesłuchań świadków. Wszystkie ustalenia i wyliczenia winny znaleźć się w zaskarżonej decyzji, która nie powinna odsyłać do protokołu kontroli, tym bardziej, że wyliczenia zawarte w tym protokole są odmienne od tych, które znajdują się w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi, oraz podkreśla, że nie zgadza się z zarzutem, że wszystkie ustalenia i wyliczenia winny znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która nie może odsyłać do załączników do protokołów kontroli. Wszystkich zestawień i wyliczeń nie da się umieścić w decyzji, np. wyceny inwentaryzacji, zestawień zakupu towarów, przyporządkowania towarów do poszczególnych grup itp. Natomiast dane i ustalenia z n ich wynikające winny znaleźć się w decyzji, a to w przedmiotowej sprawie zostało dokonane. Nie jest również prawdą, że nie są one opisane i wyjaśnione. Skarżący nie wskazał również konkretnych rozbieżności między wyliczeniami wynikającymi z protokołów a podanymi w decyzji, a tylko wobec takich strona przeciwna jest w stanie się ustosunkować. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z postanowieniem art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Na podstawie art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są zaskarżonymi decyzjami. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie z wszystkich wskazanych w niej przyczyn. Organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego są przede wszystkim zobowiązane do prowadzenia postępowania w sposób zgodny z normami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Szczególną doniosłość w tym zakresie mają zasady ogólne postępowania uregulowane w art. 120-129 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powszechnie akceptowanym, zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i w doktrynie prawa podatkowego, poglądem zasady ogólne postępowania podatkowego są powszechnie obowiązującymi normami prawnymi. Są one zatem nie tylko postulatami ustawodawcy pod adresem administracji podatkowej lecz mają charakter normatywny (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r. III SA 3390/00 - Przegląd Podatkowy 2003 (1/63). Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów podatkowych wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na aprobatę zasługuje zatem pogląd, zgodnie z którym naruszenie zasad ogólnych jest naruszeniem prawa, co skutkować może eliminacją takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji wynika z konstytucyjnej zasady demokratycznego Państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. W ocenie Sądu kwestia przecen towarów (obniżek) nie została przez organy podatkowe należycie rozstrzygnięta. Skoro organy rozpatrujące niniejszą sprawę uznały, że przychód uzyskany przez podatnika z działalności gospodarczej był faktycznie wyższy od wskazanego w księdze to ze szczególną starannością powinny ustosunkować się do wszelkich wniosków i dowodów przedstawionych przez podatnika. Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. Z zeznań pracowników sklepów wynika, że stosowano obniżki cen w granicach 30-50 % w stosunku do 40-80 % obuwia. Jeżeli zatem materiał ten jest niepełny lub sprzeczny z innymi dowodami, nawet zgłoszonymi wcześniej przez podatnika, to na organach podatkowych ciąży obowiązek z własnej inicjatywy uzupełnić go, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r. w sprawie I SA/Wr 291/96 Lex nr 29058 i z dnia 26 września 1995 r. w sprawie I SA/Lu 1929/94 Lex 26977). Szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno cechować się wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji zasadą kompletności. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Niezależnie zatem od ciężaru dowodu obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie i nie może być przerzucany na podatnika. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodziła się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego czy też kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie posiada wyłącznie uprawnień o charakterze kasacyjnym i kontrolnym w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji. Jest on także zobowiązany do stosowania art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji bowiem ich obowiązywanie nie zostało wyłączone na tym etapie postępowania żadnym przepisem. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji nakazuje dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd wskazuje, że od czasu wprowadzenia w Polsce wolnorynkowego systemu handlu istnieje zwyczaj, a także praktyka wyprzedaży po obniżonych cenach artykułów posezonowych. Jest to spowodowane głównie dużymi kosztami magazynowania tych artykułów. Dlatego obniżki cen tych wyprzedaży są duże. Nie można więc twierdzić jak to uczyniły organy podatkowe, że obniżki były minimalne i nie poparte zeznaniami świadków. Możliwe jest, że dla sprzedawcy bardziej opłacalna jest wyprzedaż nawet po kosztach własnych. Jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości co do zeznań kierowników i sprzedawców sklepów to mógł porównać skalę posezonowej obniżki cen w innych podobnych placówkach handlowych o tym samym lub przybliżonym asortymencie. Tym bardziej, że ustalając wysokość marż porównał ją z marżą stosowaną w innych podmiotach objętych siecią dystrybucji obuwia przez firmę "CCC". Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji korzystając z szerokiej możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej powinien wnikliwie rozpatrzeć stosowaną w poszczególnych sklepach obniżkę cen oraz ewentualnie przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przepisów proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1"c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 152 wyżej cytowanej ustawy. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/M.Skwierzyńska LF