II GSK 330/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska Cezary Pryca Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 29 marca 2007 r. sygn. akt VI SA/Wa 216/07 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję K. R. D. P. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy doradców podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 29 marca 2007 r., sygn. akt VI SA/ Wa 216/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę M. P. na decyzję K. R. D. P. w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy doradców podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] lipca 2005 r. K. R. D. P., na podstawie art. 56 ust. 2 pkt 8 ustawy o doradztwie podatkowym - t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.(cyt. dalej jako: ustawa o doradztwie podatkowym) wezwała M. P. do przedłożenia w terminie 7 dni dokumentów potwierdzających zawarcie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego za okres od 1 stycznia 2005 r. do dnia otrzymania wezwania, pod rygorem wszczęcia postępowania w sprawie skreślenia go z listy doradców podatkowych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie M. P. poinformował, że od chwili wpisania go na listę doradców podatkowych nie świadczy czynnie usług doradztwa podatkowego z powodu braku popytu na te usługi a więc, jego zdaniem, nie ciąży na nim obowiązek zawierania umowy OC. W dniu [...] marca 2006 r. K. R. D. P. podjęła uchwalę Nr [...] o wszczęciu postępowania w sprawie skreślenia z urzędu M. P. z listy doradców podatkowych. Jednocześnie organ wezwał M. P. do przedłożenia w terminie 14 dni kopii polis lub innych dowodów wskazujących na zawarcie umowy ubezpieczenia od dnia rozpoczęcia wykonywania zawodu doradcy podatkowego nie wcześniej niż za okres od dnia 1 stycznia 2001 r. a w przypadku zawieszenia wykonywania zawodu doradcy podatkowego do przedłożenia dowodów potwierdzających ten fakt. W odpowiedzi na wymienione wyżej pisma Pan M. P. przedłożył wyjaśnienia, że nie świadczy usług doradztwa podatkowego z przyczyn obiektywnych, zaś polisa narażałby go na dodatkowy koszt, którego wobec braku zleceń nie może ponieść. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. K. R. D. P. postanowiła skreślić z urzędu M. P., numer wpisu [...], z listy doradców podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Pan M. P. nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego choć obowiązek zawarcia umowy spoczywał na doradcy z mocy art. 44 ustawy o doradztwie podatkowym. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy M. P. zarzucił m.in. że decyzja rażąco narusza prawo, gdyż oznacza, że można skreślić z listy wszystkich doradców podatkowych, którzy się nie ubezpieczyli i jest nieistotne czy wyrządzili komuś szkodę. Do wniosku dołączył kopię polisy PZU OC Seria [...] numer [...] ważną od 3 października 2006 r. do 2 października 2007 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. K. R. D. P. po rozpatrzeniu powyższego wniosku postanowiła utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ opisał stan faktyczny sprawy stwierdzając, iż z przedstawionych w toku dotychczasowego postępowania dowodów wynika, że strona nie posiadała obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, co uzasadnia skreślenie doradcy z listy doradców podatkowych. Oddalając skargę M. P., Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżone decyzje K. R. D. P. nie naruszają prawa materialnego natomiast prawa procesowego - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko strony, że doradca podatkowy nie ma obowiązku przechowywania polis ubezpieczeniowych sprzed kilku lat. Obowiązek legitymowania się stosowną polisą ubezpieczeniową dotyczy jedynie bieżącego roku wykonywania działalności doradztwa podatkowego. Zdaniem Sądu, z treści przepisu art. 46a ustawy o doradztwie podatkowym wynika, że uprawnienia KRDP dotyczą wyłącznie okresów bieżącego roku, albowiem przepis ten wprowadza obowiązek składania ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych raz w roku w terminie do dnia 15 marca sprawozdań z kontroli przeprowadzonych w poprzednim roku kalendarzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż postępowanie administracyjne w sprawie skreślenia Pana M. P. z listy doradców podatkowych wszczęto z urzędu w dniu [...] marca 2006 r. a zatem organ miał prawo żądać od niego okazania polisy ubezpieczeniowej za okres od dnia rozpoczęcia wykonywania przez niego zawodu doradcy podatkowego ale najwcześniej od 1 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił wobec tego stwierdzenia organu zawartego w odpowiedzi na skargę, że kontrolą objęto rok 2005, skoro takiego zastrzeżenia nie uczyniono w uchwale KRDP Nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. wszczynającej postępowanie z urzędu. W tym stanie rzeczy zakres żądania zawarty w piśmie organu z dnia 15 marca 2006 r. o "przedłożenie kopii polis za okres od dnia rozpoczęcia wykonywania zawodu doradcy podatkowego - nie wcześniej niż za okres od 1 stycznia 2001 r. do dnia otrzymania niniejszego wezwania" był sformułowany wadliwie w tym znaczeniu, że organ zażądał nie tylko kopii polisy bieżącej tj. za rok 2006 ale również wcześniejszych. Jednakże to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro skarżący do dnia wydania decyzji w I instancji nie przedstawił żadnej polisy a więc również aktualnej za rok 2006 r. Bezsporne było, że na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego oraz wydania decyzji przez organ pierwszej instancji skarżący nie zawarł obowiązkowej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego w roku 2006. Sporną kwestię stanowiło natomiast uznanie przez organ, że skarżący miał obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia ponieważ był wpisany na listę doradców podatkowych. Podzielając stanowisko organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązek ubezpieczenia ciąży na doradcach podatkowych wykonujących zawód we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w formie spółek niemających osobowości prawnej. Jak wynika z akt nadesłanej sprawy administracyjnej, M. P. wykonuje zawód doradcy podatkowego jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem ma obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia. Stosownie do art. 46 a ust. 1 powyższej ustawy do przeprowadzania kontroli spełnienia obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia, o którym mowa w art. 44, są uprawnieni minister właściwy do spraw finansów publicznych oraz K. R. D. P.. Spełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia, o którym mowa w art. 44, ustala się na podstawie polisy lub innego dokumentu ubezpieczenia, potwierdzającego zawarcie umowy tego ubezpieczenia, wystawionego przez zakład ubezpieczeń. Ponadto, Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 2 lit c) ustawy o doradztwie podatkowym wskazał, że K. R. D. P. skreśla doradcę podatkowego z listy z urzędu w przypadku niedopełnienia obowiązku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1. Ponieważ ustawodawca nie podaje okresu pozostawania doradcy bez ubezpieczenia jaki powoduje skreślenie z listy, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w tej sytuacji należało dokonać wykładni gramatycznej tego przepisu, a więc nawet jeden dzień niedopełnienia przez doradcę podatkowego obowiązku ubezpieczenia skutkuje skreśleniem go z listy. W niniejszej sprawie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ dokonał prawidłowej oceny prawnej. Nie można było bowiem uznać, że doradca zawiesił wykonywanie zawodu, skoro nie zawiadomił K. R. D. P. w terminie 30 dni od daty wpisu na listę o zamiarze niewykonywania zawodu przez okres co najmniej 6 miesięcy, licząc od dnia wpisu, ewentualnie o przerwie w wykonywaniu zawodu trwającej dłużej niż 6 miesięcy, do czego zobowiązywał go przepis art. 34 ust.1 i 2 omawianej ustawy. W tym stanie rzeczy nie wchodziło w rachubę zwolnienie strony od obowiązku ubezpieczenia. Wskazując na § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2003 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotów wykonujących doradztwo podatkowe (Dz.U. z 2003 r. Nr 211, poz. 2065), w myśl którego obowiązek ubezpieczenia OC powstaje nie później niż w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia wykonywania czynności doradztwa podatkowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skoro M. P. na dzień 1 stycznia 2006 r. wykonywał czynności doradztwa podatkowego powinien dysponować aktualną polisą ubezpieczeniową. Fakt przedstawienia polisy w toku postępowania odwoławczego nie mógł stanowić okoliczności uzasadniającej odstąpienie od skreślenia skarżącego z listy doradców podatkowych, ponieważ przedłożona polisa OC obejmowała okres dopiero od 3 października 2006 r. Ponieważ skarżący nie przedstawił umowy ubezpieczenia obejmującej okres od 1 stycznia 2006 r. do 3 października 2006 r., okazana polisa PZU OC Seria [...] numer [...] potwierdza jedynie, że od 1 stycznia 2006 r. do dnia 3 października 2006 r. skarżący nie zawarł obowiązkowej umowy ubezpieczenia, a więc organ prawidłowo dokonał skreślenia skarżącego z listy doradców podatkowych. Skargą kasacyjną M. P. zaskarżył w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W zakresie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej p.p.s.a.) - kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1. art. 10 ust 1 pkt 2 lit. c w zw. z art. 44 ustawy o doradztwie podatkowym poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu, iż skarżący jest doradcą podatkowym wykonującym zawód w związku z czym zachodzą przesłanki stanowiące podstawę do skreślenia skarżącego z listy doradców podatkowych z uwagi na niedopełnienie przez niego obowiązku zawarcia umowy obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego, gdy w rzeczywistości powołane normy prawne nie mają zastosowania w istniejącym stanie faktycznym, w którym skarżący nie wykonuje zawodu doradcy podatkowego - zawiesił wykonywanie, 2. art. 34 ust 2 i 3 ustawy o doradztwie podatkowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu stosowania tych przepisów do stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie, gdy sądowi i organowi znana była treść pisma skarżącego z dnia 18 sierpnia 2003 r., 15 czerwca 2004 r. i 17 sierpnia 2005 r. informujących o wstrzymaniu wykonywania doradztwa podatkowego i nieświadczeniu czynnie usług doradztwa podatkowego aż do odwołania, a więc wbrew art. 34 ust 3 ustawy o doradztwie podatkowym. Nakazującym w takim przypadku traktowanie skarżącego jak osoby niewykonującej zawodu doradcy podatkowego i w związku z tym nie podlegającego obowiązkowi ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, organ błędnie przyjął, a Sąd pierwszej instancji błędu tego nie dostrzegł i przyjął w ślad za organem, że skarżący nie poinformował K. R. D. P. w W. o zawieszeniu wykonywania zawodu i w konsekwencji niesłusznie uznało za doradcę podatkowego wykonującego zawód, co spowodowało także niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia zasady działania organów administracji na podstawie i w granicach prawa, 3. art. 44 ust 1 i 3 ustawy o doradztwie podatkowym w zw. z § 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2003 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej podmiotów wykonujących doradztwo podatkowe poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu, iż skarżący jest doradcą podatkowym wykonującym zawód, na którym ciąży obowiązek ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, podczas gdy w rzeczywistości skarżący obowiązkowi temu nie podlegał z racji tego, że zawiadomił organ samorządu zawodowego o wstrzymaniu wykonywania zawodu doradcy podatkowego (a więc zawieszeniu tej działalności) i faktycznie nie prowadził działalności w tym zakresie, 4. art. 2 oraz art. 7 w zw. z art. 8 ust 2 Konstytucji polegające na ich niezastosowaniu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady obowiązku działania organów administracji publicznej na podstawie i w granicach prawa oraz zasady sprawiedliwości społecznej ze względu na brak obiektywnego i wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w sprawie, a to także naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli państwa i stanowionego prawa. W zakresie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1 ust 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z : - art. 7, 77 oraz 6 i 8 K.p.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ w toku postępowania administracyjnego dopuścił się braku obiektywnego i wyczerpującego zebrania i rozpoznania materiału w sprawie, naruszenia zasady pogłębiania zaufania do państwa poprzez zaniechanie należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez co w postępowaniu administracyjnym naruszono zasadę prawdy obiektywnej i spowodowano orzekanie w oparciu o błędnie przyjęty stan faktyczny sprawy, w szczególności w zakresie zasadności przyjęcia, iż skarżący nie poinformował o zawieszeniu (przerwie) wykonywania przez niego zawodu, iż w okresie od 1 stycznia 2006 r. wykonywał czynności doradztwa podatkowego, a będąc zobowiązanym do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego nie dopełnił przedmiotowego obowiązku, co w pełni uzasadniało skreślenie go z listy doradców podatkowych, - art. 8 i 9 K.p.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ w toku postępowania administracyjnego dopuścił się zaniechania wyjaśnienia i dokładnego określenia treści informacji strony zawartych w pismach skarżącego z dnia [...] sierpnia 2003 r., [...] czerwca 2004 r. i [...] sierpnia 2005 r. co spowodowało, że organy orzekały w sprawie, w której nie została wzięta pod uwagę rzeczywista wola skarżącego w zakresie informowania K. R. D. P. o przerwie w wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego aż do odwołania, zaś właściwe jej określenie implikowało stosowanie właściwych przepisów prawa materialnego i orzekanie w oparciu o zaistniały stan faktyczny, - art. 11 K.p.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ w toku postępowania administracyjnego dopuścił się braku rzeczywistego wyjaśnienia przesłanek, które faktycznie legły u podstaw zaskarżonej do WSA decyzji oraz poprzedzającej je decyzji I instancji, zwłaszcza, że orzekano w sytuacji niewyjaśnionego należycie stanu faktycznego skutkującego oddaleniem skargi w sytuacji gdy Sąd z powodu wskazanych uchybień w procedurze administracyjnej, występujących w toku postępowania administracyjnego miał obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji , 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do jej uwzględnienia, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia i jego uzasadnienia na niewłaściwie ustalonym przez organ administracji stanie faktycznym sprawy, lakoniczne wyjaśnienie przesłanek jakimi Sąd pierwszej instancji kierował się przy rozstrzyganiu bezzasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów, zwłaszcza w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę oświadczeń skarżącego składnych organowi dotyczących zawieszenia wykonywania zawodu doradcy podatkowego oraz w zakresie niedostatecznego uzasadnienia dlaczego w ocenie Sądu pierwszej instancji te oświadczenia nie pozwalały na uznanie, że faktycznie skarżący nie podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej doradców podatkowych. W uzasadnieniu kasator wskazał na argumentację przemawiającą za zasadnością stawianych wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 §1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, a ta w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Granice niniejszego postępowania kasacyjnego wyznaczone są zatem podstawami wskazanymi w skardze kasacyjnej. Ustosunkowując się do przedstawionych przez kasatora zarzutów rozpocząć należy od zwrócenia uwagi na założenia konstrukcyjne regulacji prawnej stanowiącej o reglamentacji wykonywania zawodu dorady podatkowego. Podstawowym celem wprowadzenia ograniczeń w dostępie do wykonywania tego zawodu było kształtowanie w społeczeństwie zaufania do danej grupy zawodowej, dbałość o profesjonalizm i odpowiedzialność wykonujących go osób oraz ułatwienie dostępu do odpowiedniego poziomu usług z zakresu doradztwa podatkowego. Z tych powodów zawodowe świadczenie usług w zakresie doradztwa podatkowego oparto na zasadzie wpisu. Państwo zleciło korporacji wykonywanie zadań mających wymiar publiczny, polegających na prowadzeniu listy doradców podatkowych, podejmowaniu decyzji w sprawach wpisu na listę lub skreślenia z niej (art. 7 ust. 1 ustawy o doradcach podatkowych). I tak, zgodnie z art. 9 ustawy o doradztwie podatkowym z dniem dokonania wpisu na prowadzoną przez K. R. D. P. listę, osoba wpisana nabywa prawo do wykonywania zawodu doradcy podatkowego oraz używania tytułu "doradca podatkowy". Wpis na listę ma charakter konstytutywny, związane jest z nim nadanie osobie wpisanej przewidzianych ustawą uprawnień i obowiązków. W powszechnym rozumieniu wpisany na listę doradców podatkowych postrzegany jest, jako osoba, która posiada uprawnienia do wykonywania funkcji zawodowych i jest potencjalnie dostępna dla klienta. Do uprawnień doradcy podatkowego, należy zawodowe wykonywanie czynności doradztwa podatkowego określonych w art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym. Skorelowany jest z tym, przewidziany w art. 44 ust. 1 i 3 powoływanej ustawy, obowiązek ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotów wykonujących doradztwo podatkowe za szkody wyrządzone podczas wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Szczegółowy zakres ubezpieczenia, a także termin powstania obowiązku ubezpieczenia określone zostały w wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2003 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotów wykonujących doradztwo podatkowe (Dz. U. Nr 211, poz. 2065). Zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia obowiązek ubezpieczenia OC powstaje nie później niż w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia wykonywania czynności doradztwa podatkowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym. Ubezpieczenie to jest immanentną cechą wykonywania zawodu doradcy podatkowego. Świadczy o tym jego - z założenia - obowiązkowy charakter, a także fakt, iż niedopełnienie tego obowiązku obwarowane jest rygorystyczną sankcją w postaci obligatoryjnego skreślenia doradcy podatkowego z listy, w trybie art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o doradztwie podatkowym. Wymóg ubezpieczenia OC doradców podatkowych ma charakter gwarancyjny. Zapewnia pewność szeroko rozumianego obrotu prawnego i zabezpiecza interesy potencjalnych klientów. Zastosowana przez ustawodawcę konstrukcja oparta na konieczności uzyskania wpisu na listę oraz na obowiązkowym ubezpieczeniu powoduje, że obywatel uzyskuje dostęp do doradztwa wykonywanego przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje i niezbędne zabezpieczenie finansowe na wypadek spowodowania ewentualnej szkody. Zasadą jest, że osoba wpisana na listę dysponuje uprawnieniami do wykonywania czynności doradztwa podatkowego i z uprawnień tych korzysta. W ustawie o doradztwie podatkowym dopuszczono co prawda odstępstwo od tej zasady - możliwość zawieszenia wykonywania zawodu. Nastąpić to może jednak tylko w stypizowanych w ustawie sytuacjach - w drodze nałożenia kary dyscyplinarnej, o której mowa w art. 64 ust. 1 pkt. 3 ustawy o doradztwie podatkowym, jak również w dwóch innych przypadkach - przewidzianych w art. 34 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy. W pierwszym z tych przypadków zawieszenie wykonywania zawodu jest efektem zawiadomienia przez doradcę podatkowego K. R. D. P. w terminie 30 dni od daty wpisu na listę o zamiarze niewykonywania zawodu przez okres co najmniej 6 miesięcy, licząc od dnia wpisu. Druga sytuacja zachodzi wówczas, gdy doradca podatkowy zrealizuje obowiązek zawiadomienia K. R. D. P. o przerwie w wykonywaniu zawodu trwającej dłużej niż 6 miesięcy. Zgodnie z ust. 3 powołanego wyżej przepisu, okresy o których mowa w ust. 1 i 2 cytowanego przepisu, a więc te, które zawiadomieniem zostały objęte, traktuje się jako zawieszenie wykonywania zawodu. Jak wynika z przedmiotowej regulacji, zawieszenie wykonywania zawodu stanowi wyjątek od ogólnej reguły. Z tej perspektywy dostrzec należy narzucony przez ustawodawcę, sformalizowany charakter działań skutkujących zawieszeniem. W przypadkach, o których mowa w art. 34 ust. 1 i 2 ustawy o doradztwie podatkowym, ustawodawca wiąże skutek zawieszenia z obowiązkowym zawiadomieniem skierowanym do właściwego organu - K. R. D. P. i obwarowanym terminami. Zarówno treść, jak i forma tego zawiadomienia nie nosi cech dowolności - odpowiadać ma bowiem ściśle wymaganiom ustawowym. W rozpatrywanej sprawie, wywody skargi kasacyjnej zmierzają do przyjęcia, że zawieszenie wykonywania zawodu doradcy podatkowego, może nastąpić w sposób dorozumiany. Pogląd taki nie zasługuje na akceptację, gdyż jest w sposób oczywisty sprzeczny z regulacją prawną, która przewiduje, że skutek w postaci zawieszenia wykonywania zawodu musi wiązać się z wyraźnym oświadczeniem woli, skierowanym w sposób oficjalny do określonego przepisami organu. Nie można tego stanu rzeczy domniemywać z treści różnych pism np. wyjaśnień udzielanych dowolnym organom w ramach struktury organizacyjnej samorządu zawodowego. Rzeczą doradcy podatkowego, działającego jako podmiot zawodowy, jest w sposób jasny, klarowny i niebudzący wątpliwości określić swój aktualny status. Do oceny działań profesjonalisty w tym zakresie przyjąć należy kryteria proporcjonalne do chronionego dobra, którym jest zabezpieczenie interesów potencjalnych klientów, a szerzej - pewność obrotu prawnego. Istotnym dla sprawy jest, że kasator był wpisany na listę doradców podatkowych, jednak mimo wezwania K. R. D. P. nie przedłożył kopii polis, czy innych obowiązujących w badanym okresie dokumentów ubezpieczenia, ani też dowodów potwierdzających fakt zawieszenia wykonywania zawodu doradcy podatkowego. Co więcej w toku postępowania w sprawie skreślenia z listy doradców podatkowych - w piśmie z dnia [...] kwietnia 2006 r. - oświadczył, że działalności w "sensie ustawowym" nie zawiesił. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, iż podlegając obowiązkowi ubezpieczenia, kasator powinności tej nie dopełnił, gdyż w dniu wydania decyzji o skreśleniu z listy, nie był objęty umową ubezpieczenia OC. Powołany już art. 10 ust.1 pkt 2 lit.c ustawy o doradcach podatkowych stanowi, iż K. R. D. P. skreśla doradcę podatkowego z listy z urzędu lub na wniosek właściwego ministra w przypadku niedopełnienia obowiązku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego. Z omówionych względów, nie narusza tego przepisu stanowisko zaprezentowane przez K. R. D. P. i zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z którym, w rozpatrywanej sprawie, zachodziły przesłanki obligatoryjnego skreślenia doradcy podatkowego z listy. Z uwagi na powyższe, przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o doradztwie podatkowym oraz Konstytucji RP uznać należy za chybione. W konsekwencji ściśle z nimi powiązane zarzuty o charakterze procesowym również nie zasługują na uwzględnienie. Uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.