I GSK 1020/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat–Rembelska Sędziowie NSA Maria Myślińska Czesława Socha (spr.) Protokolant Katarzyna Janicka po rozpoznaniu w dniu 2 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej P. W. G. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Kr 312/06 w sprawie ze skargi P. W. G. Spółki z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...], [...] stycznia 2006 r. nr [...], [...] stycznia 2006 r. nr [...], [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w postępowaniu wznowieniowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia od P. W. G. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 28 marca 2007 r. o sygnaturze III SA/Kr 312/06 oddalił skargi P. W. G. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K.: z dnia [...] stycznia 2006 r. o nr [...], z dnia [...] stycznia 2006 r. o nr [...], z dnia [...] stycznia 2006 r. o nr [...] i z dnia [...] stycznia 2006 r. o nr [...] uchylające w części dotyczącej podstawy prawnej odsetek wyrównawczych i utrzymujące w pozostałej części decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...], [...] i [...] października 2005 r., którymi w postępowaniu wznowieniowym uchylono w części dotyczącej stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2002 r., [...] grudnia 2002 r., [...] stycznia 2003 r. i [...] stycznia 2003 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i orzeczono w tym zakresie, stosując autonomiczne i konwencyjne stawki celne. Oddalając skargi Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie administracyjne podlegające w niniejszej sprawie kontroli sądowej zostało wszczęte w trybie przepisów o wznowieniu postępowania po wydaniu decyzji ostatecznej i jest samodzielnym, odrębnym od poprzedniego postępowaniem administracyjnym. Istotą postępowania wznowieniowego jest przede wszystkim ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem Sądu I instancji, w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych obu instancji, że wymienione w tym przepisie cechy ma okoliczność ustalona w wyniku weryfikacji świadectw pochodzenia EUR 1 załączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych. Weryfikacja ta, dokonana po przyjęciu zgłoszeń celnych i po zwolnieniu towarów dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym, wykazała, że status pochodzenia importowanych przez skarżącą towarów był inny niż pierwotnie ustalony, a ta okoliczność miała bezpośredni wpływ na zastosowanie stawek celnych, w oparciu o które określono wysokość długu celnego. Sąd I instancji stwierdził, że weryfikacja przedmiotowych świadectw pochodzenia została przez organy celne przeprowadzona prawidłowo, a jej wyniki zostały właściwie zinterpretowane. Organ celny dokonał weryfikacji świadectw przewozowych EUR 1 przekazując te dokumenty tureckim władzom celnym, zgodnie z Protokołem nr 3 do Umowy o Wolnym Handlu między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Turecką sporządzonej w Ankarze dnia 4 października 1999 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 57, poz. 680 ze zm.). W odpowiedzi na wniosek polskich władz, tureckie władze celne stwierdziły, że towary opisane w przedłożonych fakturach nie mogą być uważane za pochodzące z Turcji w rozumieniu ww. Umowy. Wynik tej weryfikacji był wiążący dla polskich organów celnych i obligował te organy do wszczęcia postępowania w celu zastosowania do sprowadzonych towarów stawki celnej z pominięciem preferencji. Nie zasługiwały na uwzględnienie, w ocenie Sądu I instancji, także zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego określonych w Ordynacji podatkowej. Umowa o Wolnym Handlu między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Turecką określa sposób dowodzenia okoliczności pochodzenia towarów. Jest to uregulowanie o charakterze szczególnym, które ma pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym, zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 32 ust. 3 Protokołu nr 3 do ww. Umowy, polskie władze celne nie były uprawnione do samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalania pochodzenia importowanych towarów. W celu uzyskania preferencji związanych z pochodzeniem towaru, udokumentowanie tej okoliczności musi być stwierdzone jednym z dokumentów wynikających z ww. Umowy (w przedmiotowej sprawie – świadectwo przewozowe EUR 1), z wyłączeniem dopuszczalności dowodzenia tej okoliczności innymi środkami. Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie i dlatego skargi podlegały oddaleniu. W skardze kasacyjnej P. W. G. Sp. z o.o. w K. zaskarżyło wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Domagało się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 i art. 16 Protokołu nr 3 do Umowy o Wolnym Handlu między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Turecką sporządzonej w Ankarze dnia 4 października 1999 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 57, poz. 680 ze zm.) poprzez odmowę zastosowania tych przepisów. Powołując się na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, spółka zarzuciła uchybienie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podała, że Sąd I instancji nie dokonał właściwej interpretacji i oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ celny. Wadliwie przyjął bowiem, że w toku postępowania administracyjnego nie było możliwości i potrzeby przeprowadzania wnioskowanych przez skarżącą dowodów z wyjaśnień władz tureckich na okoliczność sposobu weryfikacji prawdziwości świadectwa EUR 1 i na okoliczność ustalenia, czy pieczęć w polu 7 świadectwa EUR 1 jest pieczęcią tureckich władz celnych, a także dowodu z wyjaśnień polskich i tureckich władz celnych na okoliczność zgodności pieczęci widniejących na świadectwie EUR 1 z wzorami pieczęci wywieszonymi w urzędzie celnym, w którym dokonano odprawy i w końcu – dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy oryginały świadectw EUR 1 były fałszywe. Zdaniem skarżącej spółki, błędny jest pogląd, że postanowienia Umowy o Wolnym Handlu pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Turecką wyłączają stosowanie postanowień Ordynacji podatkowej w przedmiocie przebiegu postępowania, które to wyłączenie miałoby uzasadnić odmowę przeprowadzenia powyższych dowodów. Postanowienia Umowy regulują tylko i wyłącznie zakres obowiązków organów celnych polskich i tureckich w stosunku do siebie, natomiast nie regulują przebiegu postępowania celnego oraz praw i obowiązków organu w stosunku do importera, przysługujących w toku postępowania. Przepisy Umowy nie stanowią zatem lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem regulują odmienny zakres stosunków prawnych. Brak materiału dowodowego wywołany nieprzeprowadzeniem powyższych dowodów doprowadził do naruszenia prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 13 i art. 16 Protokołu nr 3 do Umowy i odmówienia skarżącej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki celnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podał, że wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem a zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkoma innymi, jakie zostały wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów, Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a. obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wobec czego w pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania albowiem zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy skarga nie została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub gdy podstawa ta okaże się nieusprawiedliwiona w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Dla oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 2 a), b) i c) skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 83 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego w zakresie określonym w § 2 i ze skutkami faktycznymi i prawnymi przewidzianymi w § 3. Kontrola w niniejszej sprawie przeprowadzona została przy współpracy organów celnych państw-stron Umowy o Wolnym Handlu zawartej między Rzeczypospolitą Polską i Republiką Turecką (Dz. U. z 2000 r., Nr 57, poz. 680) w trybie określonym Protokołem Nr 3, stanowiącym załącznik do wymienionej umowy. Art. 32 pkt 1 i 2 Protokołu Nr 3 stanowi, że dodatkowa weryfikacja dowodów pochodzenia jest przeprowadzona wyrywkowo wówczas, gdy władze celne kraju importu mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tych dowodów, statusu pochodzenia sprowadzonych produktów lub wypełnienia innych wymogów tego protokołu. Natomiast w pkt 6 art. 32 umawiające się strony określiły okoliczności, w jakich władze celne wnioskujące odmawiają wszelkich preferencji. W niniejszej sprawie władze celne eksportera, działając na podstawie art. 32 pkt 5 powołanego Protokołu Nr 3, udzieliły jednoznacznej odpowiedzi, że przedmiotowe świadectwa EUR 1 "nie zostały wystawione ani podpisane przez nasz urząd celny" i wobec tego "nie podlegają wymianie preferencyjnej". Wynik weryfikacji dowodów pochodzenia przeprowadzony przez organy celne kraju eksportu jest wiążący dla organów celnych kraju importu. Szczególny tryb weryfikacji dowodów pochodzenia określony w powołanym Protokole Nr 3 wyłącza stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego w celu badania prawdziwości świadectwa EUR 1. Dlatego też zbędne było przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przepis art. 32 Protokołu Nr 3, który stanowi, że wynik weryfikacji winien być taki, aby umożliwiał wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące z Polski, Turcji lub innego kraju wymienionego w art. 3 i art. 4 oraz czy spełniają inne wymogi Protokołu Nr 3. Wynik weryfikacji w rozpoznawanej sprawie jest jednoznacznie negatywny, pozwalający na ustalenie iż, świadectwo przewozowe EUR 1 jako niewystawione "przez władze celne kraju eksportera", jak stanowi przepis art. 17 Protokołu Nr 3, uniemożliwia korzystanie z preferencji celnych. Jedynym dowodem potwierdzającym pochodzenie towaru jest prawidłowo sporządzone świadectwo przewozowe EUR 1 lub deklaracja na fakturze. Organy celne kraju importu nie są uprawnione do przeprowadzania postępowania wyjaśniającego na okoliczność sposobu weryfikacji wymienionych dokumentów, czy też zwracania się do organów celnych kraju eksportu o wyjaśnienie trybu weryfikacji. Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się z zarzutami wskazanymi w pkt 2 a) i b) skargi kasacyjnej, dotyczącymi zaakceptowania przez Sąd I instancji naruszenia art. 123 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. naruszenia zasady prawdy obiektywnej i uchylenia się od obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie można również zgodzić się ze stroną wnoszącą skargę kasacyjną, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w pkt 2 c) skargi kasacyjnej. Sąd I instancji odniósł się bowiem do zarzutów skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej, wykazując ich bezzasadność i przyczyny, dla których przyjął za udowodniony stan faktyczny w poszczególnych sprawach. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym jego zastosowaniu poprzez odmowę zastosowania art. 13 ust 1 i art. 16 Protokołu Nr 3 do Umowy o Wolnym Handlu między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Turecką, stwierdzić należy, że z uzasadnienia powyższego zarzutu wynika, iż u jego podstaw stał zarzut wadliwości ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na błędzie w subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego. Skoro zatem podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. okazała się "nieusprawiedliwiona" w rozumieniu art. 184 p.p.s.a., to przyjmując stan faktyczny stanowiący podstawę zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia prawa materialnego w formie określonej w pkt 1 skargi kasacyjnej należy ocenić za nieusprawiedliwiony. Przepis art. 13 pkt 1 Protokołu Nr 3 dotyczy transportu bezpośredniego między Polską i Turcją jako jednego z warunków koniecznych dla preferencyjnego traktowania towarów importowanych w ramach umowy. Spełnienie powyższego warunku przez importera nie było kwestionowane zarówno przez organy celne, jak i Sąd I instancji, stąd nieuzasadniony jest zarzut niezastosowania tegoż przepisu. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 16 Protokołu Nr 3 podkreślić należy, że odnosi się on do różnych stanów faktycznych, przy czym wyłącznie art. 16 pkt 1 lit. (a) dotyczy niniejszej sprawy. Przepis ten przewiduje drugi z koniecznych wymogów umożliwiających stosowanie preferencji celnych, tj. przedłożenie świadectwa przewozowego EUR 1 – ale świadectwa wystawionego zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 17 Protokołu Nr 3. Przeprowadzona weryfikacja wykazała naruszenie tej procedury, co oznacza, że ograny celne prawidłowo oceniły, że powyższy warunek nie został spełniony, zaś Sąd I instancji trafnie zaakceptował to stanowisko. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Odnosząc się do wniosku Dyrektora Izby Celnej w K. o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, stwierdzić należy, że stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych Sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególnie uzasadnionym przypadkiem, o którym mowa w powyższym przepisie, jest trudna sytuacja finansowa skarżącej spółki, która uzasadniała przyznanie prawa pomocy w postaci zwolnienia od kosztów sądowych postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 4 września 2006 r. i 8 grudnia 2006 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.