I SA/Lu 656/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2007r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. B. kwotę [...] złotych tytułem uiszczonego wpisu sądowego; III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie [...] złotych tytułem nie uiszczonego wpisu od którego skarżący został zwolniony. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy skarżoną przez M. B. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2006 r. (Nr [...]) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, pobranym w kwocie 253,00 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volkswagen Polo o numerze nadwozia [...]. Z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że wniesiony w dniu 24 maja 2005 r. wniosek M. B. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższego samochodu osobowego został załatwiony decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2006r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. We wniesionym odwołaniu M. B. zarzucił, że stosowanie art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jest niezgodne ze wspólnotową zasadą niedyskryminacji podatkowej, zawartą w art. 90 TWE. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania ich do obrotu. Samochody osobowe zaliczone zostały do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Nabycie przez stronę samochodu osobowego na terenie kraju członkowskiego Unii Europejskiej ma swoje odzwierciedlenie w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, regulującym przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. M. B. stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Dyrektywa 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w art. 3 określa terytorialny i przedmiotowy obszar właściwości, stanowiąc, że należy ją stosować wewnątrzwspólnotowo do następujących wyrobów: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Wyroby te – w myśl ustawy o podatku akcyzowym – otrzymały nazwę zharmonizowanych. Art. 3 § 3 tejże dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane, o ile nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi. Zdaniem organu odwoławczego, art. 90 TWE nie nakazuje państwom członkowskim przyjęcia wspólnego, zunifikowanego systemu podatkowego. Kraje te nie są ograniczane we wprowadzaniu nowych podatków. Jedynym ograniczeniem jest zakaz dyskryminacji. Podatek akcyzowy w Polsce pobierany jest z tytułu pierwszej rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju, a nie posiadania przez samochód statusu towaru niekrajowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie można podważyć zasady bezpośredniej skuteczności i nadrzędności prawa wspólnotowego. Organ administracyjny ma obowiązek powstrzymania się od stosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych. Jednakże – jak zauważył organ odwoławczy - dotyczy to przypadków, gdy niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym jest oczywista. W razie powstania wątpliwości organy nie dysponują żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego. W skardze do Sądu M. B. zaprezentował pogląd, że przepisy art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są niezgodne ze wspólnotową zasadą niedyskryminacji w sprawach podatkowych, zawartą w art. 90 TWE. Wskazał także, że w dniu 21 września 2006 r. rzecznik generalny ETS wyraził (w sprawie C-313/05) opinię, że stosowana w Polsce akcyza na używane samochody sprowadzone z innych krajów UE jest niezgodna z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza z art. 90 TWE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Tytułem wstępu należy wskazać, że od dnia 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dorobkiem. Stanowi ono część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między podatnikiem, a organem celnym jest kwestia sprzeczności uregulowań prawa krajowego – przepisu art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepisów § 7 i następnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) – z dyspozycją art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich (TWE). Oceniając podniesione przez skarżącego zarzuty w kontekście przytoczonych wyżej zasad stosowania i interpretacji prawa należy stwierdzić, że są one częściowo uzasadnione. Tytułem wstępu należy przypomnieć, że Swobodny przepływ towarów jest jedną ze swobód funkcjonującą na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Zasada swobody przepływu towarów realizowana jest między innymi poprzez zakaz stosowania barier celnych, podatkowych, prawnych lub technicznych. Wyraźny zakaz dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków przy przepływie towarów wprowadza przepis art. 90 TWE. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio na podobne produkty krajowe. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) produkty podobne, to takie, które są tak zbliżone do siebie, iż wskazane jest ich jednolite traktowanie pod względem podatkowym. Za podobny produkt należy też uznać towary, które mają podobne właściwości i służą zaspokojeniu podobnych potrzeb z punktu widzenia konsumenta (ETS C 168/78 Komisja przeciwko Francji, wyrok z dnia 27 lutego 1980 r.). Przepis art. 90 ust. 2 TWE stanowi, że państwa członkowskie powstrzymują się od nakładania podatków, które w pośredni sposób chronią produkcję krajową. Przechodząc do oceny mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie unormowań ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, należy przypomnieć, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód. Stawki podatkowe mające zastosowanie do samochodów nowych i używanych – zarówno sprzedawanych w kraju jak i sprowadzonych z krajów Unii Europejskiej są % podstawy opodatkowania, przy czym ustawa wprowadza maksymalną 65 – procentową stawką akcyzy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, określa stawki podatku dla podobnych samochodów używanych i nowych, sprzedawanych w kraju jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, uzależniając wysokość stawek od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka wynosi 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności skokowej silnika. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju oraz sprowadzanych w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego (§ 7 ust. 2 rozporządzenia), po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji samochodów, do obliczenia stawki stosuje się wzór podany w rozporządzeniu, z zastrzeżeniem, że stawka akcyzy nie może być wyższa niż maksymalna, wynosząca 65%. W ocenie składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżący trafnie zarzuca organowi wadliwą interpretację art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jako nie dającą się pogodzić z regulacjami zawartymi w art. 90 TWE. W świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 września 2002 r. (C 101/00 – Tulliasiamies, Antki Siilin v Finlandia nie można nałożyć wyższego podatku na samochody używane pochodzące z importu, niż na krajowe samochody używane, a przy ustaleniu wysokości takiego podatku na używane samochody pochodzące z innego państwa członkowskiego, należy brać pod uwagę i wiek pojazdu i faktycznie utraconą wartość takiego pojazdu. Zatem nie mogą występować różnice w wysokości podatku między pojazdami pochodzącymi z importu, a pojazdami krajowymi, wykazującymi takie same cechy. Kwestia ta jednak umknęła uwadze orzekających organów, zarówno Naczelnikowi Urzędu Celnego jak i Dyrektorowi Izby Celnej, w wyniku czego, dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 80 ust. 1 powołanej ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie uwzględnia wskazanej interpretacji art. 90 TWE. Uzależnienie stawki podatku akcyzowego od wieku samochodu i pojemności silnika, a nie tylko na przykład od jego pojemności, prowadzi do obciążenia produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo stawką do 65%, a podobnych produktów krajowych stawką do 13,6%. Wypada w tym miejscu wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości udzielił odpowiedzi na postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytanie prejudycjalne w kwestii wykładni unormowań zawartych w art. 90 TWE i w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku (w sprawie C-313/05) wyjaśnił, że artykuł ten sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej pojazdów, które wcześniej zarejestrowano w państwie członkowskim, nakładającym podatek. Stosownie do art. 234 TWE wyroki ETS mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględnione przez organy krajowe. Z akt sprawy wynika, że skarżący M. B. nabył na terytorium Niemiec w dniu 21 kwietnia 2006 r. samochód osobowy marki Volkswagen Polo, wyprodukowany w 1999 r. i na mocy art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zapłacił podatek akcyzowy w kwocie 253,00 zł według najwyższej stawki przewidzianej w tych przepisach w wysokości 65% podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę sformułowaną w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. (w sprawie C-313/05) tezę, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu został pobrany zgodnie z określonymi w tym wyroku kryteriami, należy zbadać, czy wysokość tego podatku jest równa kwocie podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, wcześniej zarejestrowanych w Polsce. W przypadku, gdy kwota podatku zapłacona przez skarżącego przewyższać będzie kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, to różnica w wysokości tych kwot stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i podlega zwrotowi na rzecz skarżącego. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy rzeczą organu będzie poczynić takie ustalenia i wydać – popartą niezbędną argumentacją – decyzję, stosownie do podanej wyżej wykładni § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z tych względów i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 litera a/, art. 200 oraz art. 223 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.