I FSK 1500/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 301/07 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 5 stycznia 2007 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące wrzesień-grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 301/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 5 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące wrzesień – grudzień 2004 r., powołując się na treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. Wskazany wyrok dotyczy następującego stanu faktycznego i prawnego. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w B. ustalił, że skarżący, prowadzący firmę S., zakupił zwolniony z akcyzy gaz płynny, rozlany w składach podatkowych, a następnie przepompowywał go z butli 11kg do cysterny samochodowej, a później dostarczał go tą cysterną do posiadanych stacji LPG i sprzedawał jako paliwo silnikowe. Według organu pierwszej instancji, powyższe działanie wyczerpuje dyspozycję art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., organ zakwalifikował więc działanie skarżącego jako "zużycie" zwolnionego z podatku akcyzowego gazu niezgodnie z jego przeznaczeniem. Ocenę tę podzielił organ odwoławczy w zaskarżonej do Sądu wojewódzkiego decyzji, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wymiarowe organu pierwszej instancji, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. W skardze do Sądu wojewódzkiego strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej błędną wykładnię art. 4 ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., a także naruszenie art. 120-123, art. 187, art. 190-192 i art. 195 O.p. W motywach skargi strona wywiodła, że zużycie (zwolnionego od akcyzy) wyrobu akcyzowego – gazu niezgodnie z jego przeznaczeniem oznacza jego spalenie jako paliwa w procesie jazdy samochodem zasilanym przy pomocy instalacji gazowej, czego skarżący nie czynił. W ocenie skarżącego niezgodnie z przeznaczeniem przedmiotowy gaz mogły zużywać jedynie osoby wykorzystujące go (po jego zakupie) jako paliwo w pojazdach samochodowych. Skarżący, jako osoba wyłącznie odsprzedająca w/w wyrób akcyzowy, nie może być traktowana jako podatnik zużywający go niezgodnie z przeznaczeniem. Dodatkowo, w ramach zarzutów procesowych, strona wskazywała na uchybienia popełnione w toku postępowania wyjaśniającego (dotyczące w szczególności kwestii zapewnienia jej czynnego udziału w tymże postępowaniu, a także wiarygodności dowodów, na których oparto ustalenia faktyczne w sprawie – chodzi tu zwłaszcza o uwzględnienie protokołu z przesłuchania w charakterze świadka przez Policję M. S.). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Orzekając zgodnie z wnioskiem organu, Sąd wojewódzki nie podzielił wykładni art. 4 ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., forsowanej przez stronę skarżącą. W ocenie Sądu działania skarżącego (przepompowywanie zwolnionego od podatku gazu z butli 11 kg do cysterny i jego późniejsza dostawa i sprzedaż na stacji LPG jako paliwo silnikowe) mieszczą się pojęciu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w rozumieniu pierwszego z w/w przepisów. Zmiana przeznaczenia wyrobu akcyzowego, która niewątpliwie dokonała się na skutek czynności podatnika (sprzedaż gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych), musi być kwalifikowana jako opodatkowana akcyzą w myśl w/w unormowań. Przemawia za takim stanowiskiem zwłaszcza wykładnia językowa powołanych unormowań odczytywanych łącznie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97, poz. 966 ze zm.), w szczególności w zw. z jego § 15. W tym kontekście Sąd wywiódł, że zużycie zwolnionego od akcyzy wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem jest formą sprzedaży tego wyrobu (podlegającą opodatkowaniu) w myśl w/w przepisów ustawy podatkowej. Przesłanką owego zużycia jest naruszenie warunków zwolnienia od akcyzy, określonego przepisami w/w rozporządzenia wykonawczego. Zwolnione od akcyzy jest zaś zużywanie gazu płynnego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (uchybiono zatem warunkom zwolnienia). Niezależnie od powyższego Sąd wojewódzki nie dostrzegł uchybień proceduralnych dotyczących zaskarżonej decyzji, w tym tych zarzucanych przez stronę w skardze. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, przy dochowaniu w tym zakresie wymogów przewidzianych w stosownych przepisach procesowych (normujących zasady ogólne postępowania podatkowego i postępowanie dowodowe). Sąd nie uznał w szczególności za usprawiedliwione obiekcji strony dotyczących uwzględnienia przez organy dowodu z protokołu przesłuchania świadka M. S., skoro strona nie występowała o jego ponowne przesłuchanie w trybie art. 188 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona powołała zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne, t.j. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1-3, art. 190 § 1 i § 2 , art. 191, art. 192 O.p., w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji, że w/w przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy podatkowe; - art. 4 ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 24 u.p.a. oraz § 15 w/w rozporządzenia wykonawczego, polegającą na błędnym przyjęciu, że dokonywanie zabiegu przepompowywania gazu z butli 11 kg do cysterny samochodowej, a następnie dostarczanie do stacji LPG i sprzedawanie jako paliwo silnikowe, należy kwalifikować jako zużycie wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy niezgodnie z ich przeznaczeniem w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów procesowych wywiedziono, że organy formułując tezę o sprzedaży gazu z butli jako paliwa powinny były udowodnić, że taka sprzedaż miała miejsce i jaka była jej wielkość, czego nie uczyniły ponieważ przeprowadzone dowody świadczą tylko o ilości przelewanych butli z gazem (do cysterny). W sposób nieuprawniony przyjęto, że ilość przepompowanego gazu była równa ilości sprzedanego gazu (na tę ostatnią okoliczność brak jest stosownych dowodów, np. w postaci przesłuchania w charakterze świadków pracowników stacji LPG, zbadania stanu sumatorów). Ponadto Sąd wojewódzki zaakceptował naruszenie przez organy art. 192 O.p. W postępowaniu wyjaśniającym uwzględniono bowiem dowody, o których przeprowadzeniu nie poinformowano skarżącego (czynności sprawdzające u kontrahentów), czego nie sanował fakt umożliwienia stronie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Sąd nie dostrzegł także uchybienia przez organy pozostałym przepisom postępowania, w tym zwłaszcza art. 190 i art. 191 O.p. (w tym zakresie ponownie wskazano na przyjęcie jako dowód w postępowaniu protokołu z zeznań świadka M. S.). W motywach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia skarżący wskazał, iż zakupił gaz w butlach rozlany w składach podatkowych (zwolniony od akcyzy), a następnie gaz ten przelał z butli do cysterny i rozwiózł do stacji paliw celem odsprzedania go jako paliwo do napędu pojazdów, czym zmienił przeznaczenie wyrobu akcyzowego z opałowego na napędowy. Odnosząc się do tych ustaleń skarżący podtrzymał pogląd, iż działanie powyższe nie mieści się jednak w treści art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. W świetle tego przepisu konieczne jest bowiem ponadto zużycie gazu (spalenie go, wykorzystanie) jako paliwa (co nie miało miejsca). Wyraz "zużycie" powinien być rozumiany ściśle i nie można rozszerzać zakresu jego znaczenia na sprzedaż (po zmianie przeznaczenia). O zasadności takiego stanowiska świadczy analiza pozostałych jednostek redakcyjnych art. 4 u.p.a. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, składając zarazem pismo procesowe, w którym organ szczegółowo ustosunkował się do zarzutów i wniosków środka odwoławczego (podtrzymując co do meritum swoje stanowisko w sprawie). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Chybione są przede wszystkim powołane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe (które należało rozpoznać jako pierwsze, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Sądu kasacyjnego – por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Należy w tym zakresie zauważyć, że strona nie podważa prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w postępowaniu dowodowym i przyjętych przez Sąd wojewódzki za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Skarżący przyznaje w środku odwoławczym (podobnie zresztą jak to czynił na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji), iż przepompowywał zwolniony z akcyzy gaz płynny (rozlany w składach podatkowych) z butli 11 kg do cysterny, a następnie dostarczał go do posiadanych stacji LPG i sprzedawał tam jako paliwo silnikowe przeznaczone dla pojazdów samochodowych (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej in fine). W tym stanie rzeczy, powołane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe – w ramach których strona wymienia uchybienia popełnione jej zdaniem przez organy podatkowe przy ustalaniu w/w stanu faktycznego (i niedostrzeżone przez Sąd wojewódzki) – są niezrozumiałe. Nie sposób bowiem uznać, że którakolwiek ze wskazywanych, ewentualnych wad postępowania wyjaśniającego mogłaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro strona nie kwestionuje co do zasady rezultatu tego postępowania, a więc przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (zaaprobowanej następnie przez Sąd). Pamiętać natomiast należy, że tylko naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy stanowi podstawę kasacyjną uzasadniającą wzruszenie zaskarżonego wyroku, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120). W tej sytuacji szczegółowa analiza z zarzutów procesowych skargi kasacyjnej nie jest konieczna. Spór w sprawie nie dotyczy bowiem w istocie faktów (w tym sposobu ich ustalenia), a ich kwalifikacji prawnej w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. Odnotować w tym miejscu wystarczy, że pozbawiony sensu jest zarzut, iż w sposób nieuprawniony (z naruszeniem reguł dowodowych) przyjęto, że ilość przepompowanego gazu do cysterny była równa ilości gazu sprzedanego jako paliwo silnikowe, skoro skarżący sam przyznaje, że gaz przepompowywany był rozwożony tą cysterną do stacji paliw i tam sprzedawany do napędu pojazdów samochodowych. Równie nieistotne są zarzuty dotyczące kwestii uniemożliwienia skarżącemu czynnego udziału w czynnościach dowodowych i uwzględnienia dowodów w ten sposób pozyskanych, skoro strona nie podważa faktów, na mocy tychże dowodów wywiedzionych. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego sporne jest między stronami, czy opisane wyżej działanie skarżącego mieści się w pojęciu "zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy", którym operuje art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. W tym kontekście podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, iż cytowany wyżej zwrot, zawarty w przywołanym przepisie, należy odczytywać w ten sposób, iż chodzi w nim o zużycie wyrobu akcyzowego w sposób naruszający warunki jego zwolnienia z akcyzy (bądź warunki zastosowania obniżonej stawki akcyzy), szczegółowo uregulowanego w przypadku gazu płynnego (propan, butan i ich mieszaniny) w § 15 rozporządzenia wykonawczego do ustawy z dnia 26 kwietnia 2004 r. Pogląd ten jest akceptowany przez judykaturę (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 416/08, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konstatacji tej nie kwestionuje też w zasadzie strona (zbędne jest wiec jej szersze uzasadnienie, wziąwszy pod uwagę treść art. 183 § 1 P.p.s.a.) ma ona tymczasem przesądzające znaczenie w niniejszym sporze. Nie sposób bowiem w związku z powyższym zgodzić się z tezą skargi kasacyjnej, iż naruszenia warunków zwolnienia ustanowionego w przepisach wykonawczych do ustawy podatkowej dopuszcza się jedynie ten, kto wykorzystuje zwolniony od akcyzy wyrób akcyzowy (gaz płynny) do napędzania pojazdów samochodowych (spala ten gaz jako paliwo samochodowe). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie rozumienie zwrotu "zużycie", daje się obronić wyłącznie przy uwzględnieniu literalnej jego wykładni, upada jednakże jeżeli weźmie się pod uwagę kontekst systemowy art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., t.j. treść w/w § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. (wydanego na mocy delegacji ustawowej zawartej m.in. w art. 24 ust. 2 u.p.a.). Nie powinno zaś budzić wątpliwości, iż brzmienie pojedynczego przepisu ustalone w oparciu o językową jego wykładnię nie przesądza jeszcze, że zawsze jest to znaczenie takie, jakie w istocie nadaje mu prawodawca. Dopiero analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie, żaden bowiem akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie (por. wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 1). Jak wynika z § 15 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W § 15 ust. 2 rozporządzenia zastrzeżono ponadto, iż zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; 2) gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. Przy tym uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który: 1) zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1 (ust. 3). W ust. 4 wspomnianego paragrafu prawodawca wprowadził szereg dalszych wymogów, jakie powinien spełniać obrót wyrobem wskazanym w ust. 1 w/w paragrafu, aby zwolnienie tam określone miało zastosowanie, wśród których należy zwrócić uwagę na następujące: - podmiot dokonujący odsprzedaży złoży oświadczenie, że gaz płynny zostanie odsprzedany podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia; - podmiot dokonujący odsprzedaży będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów akcyzowych; - gaz płynny zostanie dostarczony przez podmiot dokonujący odsprzedaży do zbiorników podmiotu, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, przeznaczonych do poboru gazu płynnego wyłącznie na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych; - podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; Analiza tych unormowań prowadzi do wniosku, że z punktu widzenia omawianego zwolnienia istotne jest również przeznaczenie zwolnionego z akcyzy wyrobu akcyzowego (gazu płynnego) w przypadku obrotu nim (chodzi o to, aby obrót ten prowadził do zużycia gazu w inny sposób, aniżeli jako paliwo silnikowe). Z cytowanych przepisów wynika bowiem, iż gaz powinien zostać zużyty (w znaczeniu sensu stricto, t.j. wykorzystany) w celach innych niż do napędu pojazdów samochodowych, przy czym środkiem do osiągnięcia tego celu, w przypadku zbycia tego wyrobu, jest jego ostateczna sprzedaż (niezależnie od ilości faz obrotu) podmiotowi, który go w ten sposób wykorzysta. Podmiot nabywający zwolniony z akcyzy gaz, musi go zatem wykorzystać do innych celów, niż do napędu pojazdów samochodowych, bądź też odsprzedać go podmiotowi, który wykorzysta go do tychże "innych celów", aby zwolnienie to miało zastosowanie (§ 15 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia). W stanie faktycznym skarżący niewątpliwie nie czynił żadnej z powyższych czynności. Skarżący nie wykorzystywał wyrobu akcyzowego w sposób przewidziany w § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., a dokonywał jego dalszej odsprzedaży. Nie czynił tego jednakże na rzecz podmiotu zużywającego tenże wyrób akcyzowy na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, czego wymagają powołane wyżej unormowania. Gaz był bowiem dostarczany przez skarżącego do posiadanych stacji LPG i sprzedawany jako paliwo silnikowe (do napędu pojazdów samochodowych). Przenosząc te wywody z powrotem na grunt art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. stwierdzić należy, że zmieniając przeznaczenie wyrobu akcyzowego (t.j. odsprzedając go podmiotowi nie wymienionemu w § 15 ust. 3 pkt 1), skarżący nie dotrzymał warunków zwolnienia tego wyrobu (gazu) z akcyzy, co jest równoznaczne (i to jest niesporne) z zużyciem go niezgodnie z jego przeznaczeniem w ujęciu w/w przepisu ustawy podatkowej. Takie postępowanie traktowane jest w świetle w/w przepisu w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. jako "sprzedaż wyrobu akcyzowego na terytorium kraju", opodatkowana akcyzą na mocy tego ostatniego unormowania. Tym samym za niezasadne należało uznać również zarzuty błędnej wykładni w/w przepisów prawa materialnego. Z tych powodów Sąd odwoławczy oddalił skargę kasacyjną strony, stosując w tym zakresie art. 184 P.p.s.a., a ponadto orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem dyspozycji art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.