II FSK 466/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz – Szyjko, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1567/04 w sprawie ze skargi Alberta E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Alberta E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 4.350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 466/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1567/04, uchylił zaskarżoną przez Alberta E. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2004 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oraz orzekł jak również poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 29 stycznia 2004 roku oraz orzekł, że decyzje te nie podlegają wykonaniu. W zeznaniu podatkowym za 2001 rok Albert E. wykazał podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 292.378 złotych. W dniu 14 października 2003 roku podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym W.-P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 53.679,20 złotych wraz z korektą zeznania podatkowego. Podatnik wyjaśnił, że w Polsce posiada ograniczony obowiązek podatkowy i tym samym opodatkowaniu w Polsce podlegają tylko dochody uzyskane na terytorium Polski, w tym uzyskiwane na podstawie umowy o pracę zawartej z "V." Sp. z o.o. Natomiast wynagrodzenie uzyskane za pracę na terenie Niemiec nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyzją z dnia 29 stycznia 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. odmówił Albertowi E. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 53.679,20 uznając, że dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają faktu wykonywania przez podatnika pracy w Niemczech, skoro żaden dokument nie określa liczby dni pracy wykonywanej poza terytorium Polski. Zapiski w kalendarzu prowadzonym przez podatnika nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji prowadzonej przez płatnika oraz stoją w sprzeczności z treścią zawartej umowy o pracę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 5 sierpnia 2004 roku utrzymał rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 29 stycznia 2004 roku w mocy, podtrzymując argumentację organu podatkowego pierwszej instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku ocenił, że wskazane powyżej decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 29 stycznia 2004 roku oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2004 roku naruszają prawo. Sąd w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał na art. 14 ust. 1 umowy z dnia 18 grudnia 1972 roku między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./. Przepis ten stanowi, iż z zastrzeżeniem postanowień art. 15, art. 16 ust. 2, art. 17 i art. 18, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że wykonuje pracę w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte przez nią wynagrodzenia mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Sąd stwierdził zatem, że podatnik mający miejsce zamieszkania w Niemczech może być opodatkowany z tytułu pracy najemnej tylko w Niemczech, chyba że wykonuje pracę w Polsce. Sąd wskazał także, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub pobytu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ww. ustawy, oraz osoby określone w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dalszej kolejności Sąd argumentował, iż w rozpoznawanej sprawie Albert E. posiadający miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski z tytułu wykonywanej pracy najemnej. Sporną natomiast jest okoliczność miejsca wykonywania pracy przez skarżącego. Albert E. twierdzi, iż wykonywał pracę przez 181 dni w Polsce a przez 46 dni na terytorium Niemiec, na dowód czego przedstawił osobisty kalendarz oraz decyzję władz niemieckich. Odmienne stanowisko zajęły natomiast organy podatkowe, stosownie do których skarżący nie wykazał iż w 2001 roku wykonywał pracę na terytorium Niemiec. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustalając przedstawiony powyżej sporny stan faktyczny nie uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W szczególności organy nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości kwestii wykonywania pracy przez Alberta E. na terytorium Niemiec. W ocenie Sądu bowiem, brak potwierdzenia wniosków strony skarżącej co do ilości przepracowanych dni na terytorium Niemiec w dokumentacji płatnika nie może być jedynym powodem odrzucenia dowodu z dokumentu prywatnego w postaci kserokopii kalendarza strony skarżącej. Sąd wskazał, iż organy powinny były przesłuchać w charakterze świadków przełożonych oraz współpracowników skarżącego na okoliczność charakteru, zakresu i miejsca wykonywanej pracy. Sąd wytknął także organom podatkowym brak oceny co do decyzji władz niemieckich w zakresie opodatkowania skarżącego przez organy podatkowe na podstawie poczynionego domniemania, iż organ ten nie przeprowadził stosownego postępowania podatkowego. W opinii Sądu, wątpliwości w tym przedmiocie należało rozwiać w drodze wymiany informacji z właściwymi władzami Niemiec na podstawie art. 23 wspomnianej powyżej umowy międzynarodowej Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku, a od 1 maja 2004 roku na podstawie przepisów działu VIIA Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie Sąd wskazując jako podstawę prawną art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2004 roku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2005 roku w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż organy podatkowe nie zgromadziły oraz nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, czym naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, organy podatkowe dołożyły natomiast należytej staranności w celu zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie i w sposób właściwy oceniły jego wiarygodność i tym samym podjęły właściwe rozstrzygnięcie w sprawie. W skardze kasacyjnej zarzucono także Sądowi naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skargę należało oddalić gdyż postępowanie podatkowe nie było dotknięte żadną ze wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku wad. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. Do tego naruszenia z kolei dojść miało w wyniku błędnego uzasadnienia przez Sąd zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż Sąd niewłaściwie wskazał, że organy podatkowe z naruszeniem przepisów przeprowadziły postępowanie dowodowe. Sąd, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, niewłaściwie nałożył na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów i dowodów w sytuacji, gdy strona takich dowodów nie zaoferowała, pomimo, że wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne oraz poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku trybu dalszego postępowania. W skardze kasacyjnej zawarto także zarzut naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, to jest błędnego zastosowania art. 14 par. 1 umowy z dnia 18 grudnia 1972 roku między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. Do naruszenia tego przepisu dojść miało w ocenie autora skargi kasacyjnej w wyniku niezastosowania tego przepisu, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadniał zastosowanie norm wynikających z tego przepisu. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Albert E. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie z uwagi na błędne wskazanie podstaw kasacyjnych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a w przypadku rozpoznania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, o oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Alberta E., rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2005 roku odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wnoszący skargę kasacyjną zwraca uwagę na naruszenie zaskarżonym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przepisów prawa materialnego oraz norm regulujących postępowanie. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania. Rozstrzygnięcie sprawy należy więc rozpocząć od rozpatrzenia zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny I instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a/. Sąd ten, uwzględniając skargę na decyzję dyrektora Izby Skarbowej w W., błędnie uznał, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, nie było wystarczających podstaw aby sformułować wniosek, że organy podatkowe w trakcie postępowania naruszyły art. 122, art. 187 par. 1 i par. 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podstawowym elementem stanu faktycznego, pozwalającym stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, było ustalenie okoliczności wskazujących na otrzymywanie przez Alberta E. dochodów z pracy wykonywanej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Dowody jakie zgromadzono w sprawie podatkowej wskazywały, iż Albert E. wykonywał pracę na podstawie umowy o pracę w firmie "V." sp. z o.o. w P. Wątpliwości nie budził także fakt, iż na Albercie E. ciążył ograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego obowiązkiem tym objęte były, w analizowanym stanie sprawy, w całości dochody z pracy wykonywanej przez niego na rzecz firmy "V." sp. z o.o. Natomiast, mimo przeprowadzonego postępowania dowodowego z udziałem strony, brak było wystarczających dowodów uzasadniających twierdzenia skarżącego, iż część dochodów, opodatkowanych podatkiem dochodowym za 2001 rok, nie powinna zostać obciążona tym podatkiem w Polsce, gdyż uzyskana została poza terytorium Rzeczpospolitej, to jest w Republice Federalnej Niemiec. Jednocześnie brak było wystarczających dowodów wskazujących na to, iż część opodatkowanych w Polsce dochodów nie była otrzymywana w związku z wykonywaniem pracy w firmie "V." Sp. z o.o. w P. W świetle akt sprawy nie znajduje potwierdzenia zarzut Sądu o biernej postawie organów podatkowych. Prowadzone postępowanie dowodowe opierało się zarówno na środkach dowodowych wskazanych przez stroną skarżącą, to jest kopii prowadzonego przez podatnika kalendarza, jak również na informacjach uzyskanych od pracodawcy, o które zwracały się organy podatkowe. Nie potwierdzały one w sposób przekonywający, iż wyjazdy podatnika do Niemiec pozbawione były jakiekolwiek związku z pracą wykonywaną w firmie "V." Sp. z o.o. w P. Nie było zatem powodów by przesłuchiwać w charakterze świadków przełożonych lub współpracowników strony skarżącej zatrudnionych w tej firmie. Przekonywujących dowodów wskazujących, iż otrzymywane w czasie służbowych wyjazdów do Niemiec dochody nie były częścią dochodów, których źródłem przychodów był stosunek pracy łączący Alberta E. z firmą "V." Sp. z o.o. w P. nie uzyskano bowiem od pracodawcy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał więc na obowiązek wykonywania przez Alberta E. pracy na terenie Niemiec. Nie ma również dowodów wskazujących na świadczenie pracy podczas wyjazdów do Niemiec, co z kolei uzasadniało by objęcie tych dochodów obowiązkiem podatkowym w tym kraju. Zarzut podwójnego opodatkowania części swych dochodów, jaki formułuje skarżący nie został więc przez niego poparty wiarygodnymi dowodami. Warto zwrócić uwagę, iż w analizowanym stanie faktycznym ciężar dowodu, rozumiany jako powinność wskazania przez podatnika na źródła lub środki dowodowe zawierające informacje potwierdzające formułowane przez niego tezy, spoczywała na nim samym. Natomiast z obowiązku przeprowadzenia dowodu, jaki nakłada na organy podatkowe art. 122, a także art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wywiązały się one w sposób prawidłowy, nie uchybiając tym przepisom. Dowodem jaki wskazał skarżący, o czym powiedziano wyżej, był prowadzony przez skarżącego kalendarz. Zapisy dokonane przez niego, podobnie jak inne dowody, nie dawały pewności, iż opodatkowane w Polsce dochody pochodzą ze źródeł przychodów, z których dochody powinny opodatkowane w Niemczech. Organy podatkowe oceniły informacje tam zawarte zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazały przy tym, iż nie zawierają one danych pozwalają stwierdzić, iż Albert E. wykonywał pracę na terenie Niemiec, z której dochody należało odrębnie opodatkować od dochodów uzyskanych w Polsce. Twierdzenie przeciwne, aby mogło być przedmiotem dowodzenia przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego, musi być poprzedzone wskazaniem przez stronę środków i źródeł dowodowych, na podstawie których dowód taki można by w ogóle przeprowadzić. Skarżący tego nie uczynił. Wobec tego organy podatkowe nie były obowiązane do poszukiwania środków i źródeł dowodowych mających na celu dowodzenie faktów, które w świetle stanu faktycznego sprawy nie były potrzebne do jej rozstrzygnięcia, jak choćby poszukiwanie dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego, że uzyskiwał inne dochody w Niemczech, które opodatkowane są w tym kraju. Dlatego wniosek o przeprowadzenie dowodu na okoliczność uiszczenia podatku od dochodów uzyskanych w Niemczech nie zasługiwał na uwzględnienie na etapie postępowania dowodowego, gdyż zgromadzone w sprawie dowody nie wskazywały na taką potrzebę. Na podstawie zebranego materiału dowodowego słusznie uznano bowiem, iż wyjazdy podatnika były elementem wykonywania jego obowiązków służbowych związanych z umową o pracę zawartą z "V." Sp. z o.o. w P. Osiągane przez niego z tego tytułu dochody powinny więc być w całości opodatkowane w Polsce. Na żadnym etapie postępowania podatkowego podatnik tej tezy skutecznie nie podważył. Stąd pomoc prawna w uzyskaniu informacji dla potrzeb postępowania o stwierdzenie nadpłaty przed polskimi organami podatkowymi, o czym pisze Sąd powołując się na przepisy zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej, była zbyteczna. Mimo błędnej oceny działań organów podatkowych za bezzasadny należy uznać zarzut wadliwego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on trafny. Sąd zastosował się bowiem do dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności zwrócić należy uwagę, nie bacząc na ich trafność, iż Sąd zawarł zalecenia dla organu co do dalszego postępowania /str. 6 wyroku/. Sformułowania zawarte w tym zarzucie w pozostałym zakresie nie korespondują natomiast z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a. Oceny zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu, z którymi nie zgadza się strona skarżąca, bez względu na ich zasadność, nie stanowią o jego wadliwości i nie uchybiają dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego powiedzieć należy, iż w świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego nie było konieczności zastosowania normy wypływającej z treści art. 14 par. 1 umowy zawartej pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18.12.1972 roku. Mając na względzie powyższe ustalenia, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.