I SA/Gl 1431/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Teresa Randak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi "A" w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w oparciu o przepis art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 17 § 1, art. 18 oraz art. 34 § 1 i § 2 w związku z art. 23 § § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), po rozpoznaniu zażalenia "A" z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...], mocą którego oddalono jako bezzasadne zarzuty wniesione przez "A" w piśmie z dnia [...]r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej przytoczono w pierwszej kolejności okoliczności wydania tego rozstrzygnięcia. W związku z brakiem realizacji zajęć dokonanych przez organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko "B", Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...]r. postanowienie nr [...], na podstawie którego określił wysokość nie przekazanej kwoty przez "A", jako dłużnika zajętej wierzytelności w wysokości [...]zł. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W dniu [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., działając jako wierzyciel, wystawił przeciwko "A" w W. Tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący należności wynikające z ww. postanowienia z dnia [...]r. w kwocie [...]zł. i skierował ten tytuł do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. , zgodnie z właściwością. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, postanowieniem z dnia 31 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1813/04 wstrzymał wykonanie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r.. W związku z powyższym Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do organu egzekucyjnego (naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.) z wnioskiem o zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny odmówił zawieszenia postępowania egzekucyjnego ze względu na fakt, iż do dnia zgłoszenia żądania zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie podjęto żadnych czynności wobec "A". Wyrokiem z dnia 22 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1813/04 WSA w Gliwicach oddalił skargę wniesioną przez "A" na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Wyrok ten został zaskarżony przez "A" do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2005 r., sygn. akt II FZ 1444/05 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił złożony przez "A" wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Mając na względzie powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika [...] urzędu Skarbowego W. o wznowienie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego [...]. W tym samym dniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. otrzymał informację od jednego z wierzycieli "B", tj. Spółki. "C" w C., że na dzień [...] r. należność przysługujące tej spółce od "B’’ wynosi [...]zł. W tym miejscu wyjaśniono, że w wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, prowadzonej wobec "B", administracyjny organ egzekucyjny przejął łączne prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego, tj. "B", którego m.in. wierzycielem była Spółka "C". Mając na względzie powyższe Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...]r. (pismo [...]) ograniczył tytuł wykonawczy nr [...]do kwoty [...]zł., tj. o [...], o którą to kwotę zmniejszyły się przysługujące spółce "C" należności. W związku z wystawieniem ww. tytułu wykonawczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, jako wierzyciel, otrzymał przesłane przez organ egzekucyjny zarzuty wniesione przez "A" w trybie art. 33 pkt 1 i 4 ustawy egzekucyjnej, celem zajęcia stanowiska w ich sprawie, do czego obliguje art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej. Zarzuty dotyczyły: - braku uprzedniego doręczenie upomnienia (art. 33 pkt 7 ustawy egzekucyjnej), - określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy egzekucyjnej (art. 33 pkt 3), - błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4), - częściowego wykonania obowiązku (art. 33 pkt 1), - niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej (art. 33 pkt 10). Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., jako wierzyciel, orzekł o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. W wyniku zaskarżenia tego postanowienia przez "A", Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W konsekwencji ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...]r. postanowienie nr [...] o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów zgłoszonych w trybie art. 33 pkt 3 i 4 ustawy egzekucyjnej oraz oddaleniu, jako bezzasadnych pozostałych zarzutów. Wobec zaskarżenia i tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił to postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ nadzoru wskazał, iż konieczne jest wydanie w sprawie dwóch odrębnych rozstrzygnięć: osobno w zakresie niedopuszczalności zarzutów, na które nie przysługuje zażalenie, ale skarga do WSA oraz osobno w sprawie oddalenia zarzutów, na które przysługuje zażalenie. Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o niedopuszczalności zarzutów zgłoszonych przez "A" w trybie art. 33 pkt 1 i 4 ustawy egzekucyjnej. Natomiast postanowieniem też z dnia [...]r. nr [...] organ ten oddalił, jako bezzasadne zarzuty wniesione w trybie art. 33 pkt 3, 7 , 10 ustawy egzekucyjnej. "A" złożyła zażalenie na to ostatnie postanowienie, podnosząc argumenty przytoczone wcześniej w zarzutach. Wyeksponowano w nim też fakt złożenia skargi kasacyjnej do NSA w Warszawie na wyrok ww. WSA w Gliwicach z dnia 22 lipca 2005 r. Z zażalenia wynika również, że strona nie zgadza się z postanowieniem NSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2005 r., mocą którego odmówiono wykonania zaskarżonego postanowienia. "A" zarzucił również, iż organ egzekucyjny nie odniósł się wyczerpująco do wszystkich zarzutów. Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W pierwszej kolejności organ nadzoru zwrócił uwagę, że przedmiotem oceny jest zaskarżone przez "A" postanowienie o nr [...], na podstawie którego oddalono jako bezzasadne zarzuty wniesione przez "A" w trybie art. 33 pkt 3, 7,10 ustawy egzekucyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 34 ustawy egzekucyjnej stwierdził, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 – 7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów. Podkreślono przy tym, że stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów wymienionych w art. 33 pkt 1 – 5 ustawy egzekucyjnej jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zaznaczono też, że zgodnie z art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zaakcentowano zatem, że przedmiotem niniejszego postępowania jest zaskarżone rozstrzygnięcie, którym oddalono jako bezzasadne zarzuty wniesione przez "A" w trybie art. 33 pkt 3, 7 i 10 ustawy egzekucyjnej, tj. dotyczące: 1. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy egzekucyjnej, 2. braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej, 3. niedopełnienia wymogów zawartych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii organ podniósł, iż przyczyną różnicy między kwotą wynikającą z postanowienia z dnia [...]r., a kwotą egzekwowaną na podstawie wymienionego tytułu wykonawczego (kwota niższa) jest fakt, iż jeden z wierzycieli, a mianowicie spółka "C" z C. ograniczyła pismem z dnia [...]r. kwotę należną do wyegzekwowania do kwoty [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego oczywistym jest, że w sytuacji, gdy kwota należna ulegnie zmianie, obowiązkiem wierzyciela było ograniczyć tytuł wykonawczy do kwoty, którą organ egzekucyjny winien jest wyegzekwować, o czym bezzwłocznie organ egzekucyjny został powiadomiony (pismo z dnia [...] r.). Zwrócono zatem uwagę, że stąd zajęcie egzekucyjne obejmowało niższą kwotę niż wskazana w tytule wykonawczym. Zauważono jednak, ze zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 ustawy egzekucyjnej jest bezzasadny, gdyż kwota na tytule wykonawczym jest tożsama z kwotą określona w postanowieniu z dnia [...]r. Zaakcentowano, iż egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z obowiązkiem wynikającym z orzeczenia. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie upomnienie nie było konieczne, ponieważ zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Wskazano, że przepis ten ma bezpośrednie zastosowanie, ponieważ należność objęta tytułem wykonawczym z dnia [...]r. nr [...]określona została postanowieniem Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., które to rozstrzygnięcie stało się ostateczne i znajduje się w obrocie prawnym. Tym samym za chybione uznano naruszenie art. 33 pkt 7 ustawy egzekucyjnej. W dalszej kolejności podkreślono, że wierzyciel w rubryce [...] tytułu wykonawczego prawidłowo wskazał przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r., na podstawie którego odstąpiono od obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Za niezasadny uznano zatem zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. W skardze na powyższe postanowienie "A" w W. wniósł o "jego uchylenie i umorzenie postępowania" w sprawie. Zdaniem skarżącego podjęte wobec niego czynności egzekucyjne, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r. nr [...], po upływie ponad jednego roku od daty wystawienia tego tytułu i przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 22 lipca 2005 r., od którego "A" złożył skargę kasacyjną wraz z wnioskiem o wstrzymanie orzeczenia, naruszają prawo. Zaakcentowano, że wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło po częściowym tylko i nie wyczerpującym odniesieniu się do zgłoszonych przez "A" zarzutów. Podniesiono, iż wierzyciel w swoim postanowieniu z dnia [...]r. zajął stanowisko tylko do niektórych zarzutów, nie mających istotnego znaczenia, natomiast podstawowe znaczenie ma zarzut oparty na art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, wiążący się z wykonaniem przez "A" niektórych obowiązków określonych w przedmiotowym tytule wykonawczym, co do którego wierzyciel wydał postanowienie o jego niedopuszczalności (postanowienie z dnia [...]r. nr [...]), od którego "A" złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zasygnalizowano, że zobowiązanie wynikające z zajęcia wierzytelności nr [...] z dnia [...]r., opiewające w dniu wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na kwotę [...]zł., którego wierzycielem jest firma "C", zostało za pośrednictwem Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w K. w dniu [...]r. zrealizowane na kwotę [...]zł., a następnie – na podstawie zawartej umowy przelewu wierzytelności firma "D" przekazała z tytułu zadłużenia "B" na rzecz "C" łącznie [...] tysięcy złotych (w skardze przedstawiono szczegółowo dokonywane wpłaty wraz z datami). W dalszej kolejności powtórzone zostały zarzuty podnoszone w toku postępowania instancyjnego: 1) brak upomnienia poprzedzającego wszczęcie egzekucji, tj. naruszenie 15 § 1 ustawy egzekucyjnej; 2) podtrzymano zasadność wcześniejszych zarzutów naruszenia art. 33 pkt 3 i 10 ustawy egzekucyjnej, w tym drugim przypadku polegające na niespełnieniu wymogów określonych w art. 27 § 3 tejże ustawy , z którego wynika, że do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, 3) brak należytego odniesienia się do zarzutów merytorycznych, które "A" wywodził z treści art. 33 pkt 1, 4, 4) zarzucono też nie odniesienia się w żadnym z wymienionych postanowień do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 8 ustawy egzekucyjnej. W końcowym fragmencie skargi podniesiono – podobnie jak w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji - że "A" poprzez przekazanie na rzecz różnych organów egzekucyjnych w latach 2001 – 2005 łącznej kwoty [...]zł. zrealizował egzekwowane świadczenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Organ odwoławczy zaakcentował m.in., że zgodnie z art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Podkreślono, ze postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. stwierdził niedopuszczalność zarzutów opartych na podstawie art. 33 pkt 1 i 4 ustawy egzekucyjnej. Natomiast przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena zaskarżonego przez "A" postanowienia tego samego organu z tej samej daty ale o numerze [...], na mocy którego wierzyciel uznał za bezzasadne zarzuty wniesione przez "A" w trybie art. 33 pkt 3, 7 i 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Ocena legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. zależy od odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie były dostateczne podstawy do uznania za bezzasadne zarzuty wniesione na podstawie art. 33 pkt 3, 7 oraz 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.), przy czym ocenie podlega stanowisko zajęte w tym zakresie przez wierzyciela, w trybie art. 34 § 1 wymienionej ustawy. W rozpatrywanym przypadku podstawą podjęcia czynności egzekucyjnych w stosunku do "A" było postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] (w sprawie określenia wysokości nie przekazanej kwoty przez "A" , jako dłużnika zajętej wierzytelności), na podstawie którego tenże organ (wierzyciel) wystawił tytuł egzekucyjny nr [...] i skierował ten tytuł do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (organ egzekucyjny). Odnosząc się do tak ustalonego stanu sprawy, należy zauważyć, że art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje dwa rozstrzygnięcia mające formę postanowienia: 1) w sprawie zgłoszonych na podstawie art. 33 zarzutów, które wydaje organ egzekucyjny (§ 4), 2) w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów (§ 1) Na obydwa te postanowienia służy zażalenie (odpowiednio - § 5 i § 2 cyt. artykułu). Postanowienie organu egzekucyjnego musi być zatem poprzedzone ostatecznym postanowieniem wierzyciela. Organ egzekucyjny do czasu otrzymania tego postanowienia nie podejmuje żadnych rozstrzygnięć poza ewentualnym zawieszeniem postępowania w sytuacji opisanej w § 3 art. 34. Przedmiotem sporu, jak już zaznaczono, jest natomiast w rozpatrywanym przypadku wyłącznie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., utrzymujące w mocy orzeczenie wierzyciela (z dnia [...]r.) w sprawie jego stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów, a dotyczących art. 33 pkt 3, 7 i 10 ustawy egzekucyjnej. Odrębnym postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził natomiast niedopuszczalność zarzutów opartych na podstawie art. 33 pkt 1 i 4 ustawy egzekucyjnej. Rozstrzygnięcie to, jak podnosi sama strona w skardze, zostało przez nią odrębnie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W związku z powyższym w niniejszym postępowaniu sadowoadministracyjnym nie podlegają ocenie kwestie będące przedmiotem oddzielnego postępowania. Sąd nie podzielił podniesionej w skardze argumentacji strony odnośnie niezasadności stanowiska zajętego przez wierzyciela dochodzonej należności oraz dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny wydanego w tym zakresie postanowienia pierwszoinstancyjnego. Zgodnie z art. 71a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organy egzekucyjne uprawnione są do przeprowadzania u dłużników zajętej wierzytelności, z wyłączeniem banków, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, z zastrzeżeniem § 2 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w rozpatrywanym przypadku). W razie natomiast stwierdzenia w wyniku wymienionej kontroli, iż dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności właściwemu organowi, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty (art. 71a § 9 zd. 1). Z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wobec "B", organ ten – na podstawie art. 71a § 9 ustawy egzekucyjnej - wydał w dniu [...]r. postanowienie, na podstawie którego określił wysokość nieprzekazanej kwoty przez "A", jako dłużnika zajętej wierzytelności. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Właśnie postanowienie w sprawie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty, stanowiło podstawę wystawienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. tytułu wykonawczego nr [...], którą to czynność należy uznać za zgodną z treścią art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej (egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, m.in. w wypadku gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów). Jak już wcześniej zaznaczono, w niniejszym postępowaniu weryfikacji, co do zgodności z prawem nie podlega jednak postanowienie stanowiące podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, ale stanowisko wierzyciela, co do zgłoszonych przez stronę zarzutów (wskazuje ona na naruszenie art. 33 pkt 3, 7 i 10 ustawy egzekucyjnej). W art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) ustanowiono zasadę, iż wniesienie skargi do sadu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Wprawdzie, w określonych okolicznościach organ, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność może na wniosek strony lub z urzędu wstrzymać wykonanie aktu lub czynności (art. 61 § 2), a po przesłaniu skargi sadowi może to uczynić sąd (art. 63 § 3), to jednak nie istnieje żaden przepis, który nakazywałby organowi powstrzymywać się od czynności związanych z wykonaniem ostatecznego aktu, do czasu rozpatrzenia wniosku strony o wstrzymanie jego wykonania. Strona zresztą może ponawiać składanie takiego wniosku, a przyjęcie jej tezy, iż akt objęty omawianym wnioskiem nie może być wykonany do czasu rozpatrzenia, mogłoby oznaczać praktyczne uniemożliwianie nadania mu biegu. Trzeba wszak pamiętać, że niewykonanie ostatecznych aktów administracyjnych jest stanem niepożądanym i prawo wnoszenia skargi do sądu nie może uniemożliwiać prawidłowego funkcjonowania procesu stosowania i realizowania norm prawa administracyjnego (por. T. Woś, H. Knysak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 294). Zaskarżenie zatem przez "A" ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w sprawie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty, nie ograniczyło możliwości podjęcia czynności mających na celu wykonanie tego postanowienia, a więc również nie spowodowało wstrzymania prawa do wystawienia spornego tytułu wykonawczego. Na marginesie należy podnieść, iż wyrokiem z dnia 22 lipca 2005 r. (sygn. Akt I SA/GL 1813/04) Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Z akt sprawy wynika, iż "A" od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2005 r. (sygn. Akt II FZ 1444/05) odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., zawartym w objętym skargą postanowieniu w pozostałych spornych kwestiach. Ocenie podlegały, jak już zaznaczono, zarzuty wniesione w oparciu o art. 33 pkt 3, 7 oraz 10 ustawy egzekucyjnej. Stosownie do powołanego przepisu zarzuty te mogą dotyczyć: 1) określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy egzekucyjnej (art. 33 pkt 3); 2) braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 33 pkt 7 ustawy egzekucyjnej); 3) niespełnienia wymogów zawartych w art. 27 ustawy egzekucyjnej (art. 33 pkt 10 ustawy). Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii spornych, zauważyć trzeba, iż rzeczywiście zachodzi różnica pomiędzy kwotę wskazaną w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. sprawie w sprawie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty przez "A", jako dłużnika zajętej wierzytelności (kwota wskazana w postanowieniu to [...]zł.), a kwotą faktycznie dochodzoną na podstawie tytułu wykonawczego (w samym tytule wykonawczym określono jednakże kwotę należności w wysokości tożsamej ze wskazaną w postanowieniu z dnia [...]r.). Ponieważ faktycznie dochodzona suma jest niższa niż wymieniona w postanowieniu w sprawie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty oraz tytule wykonawczym z dnia [...]r., a nadto odzwierciedla rzeczywisty stan należności po podjęciu czynności egzekucyjnych po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia z dnia 19 grudnia 2005 r., którym oddalono wniosek strony owstrzymanie wykonanie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nie można dopatrzyć się naruszenia art. 33 pkt 3 ustawy egzekucyjnej. W tych okolicznościach określenie w tytule wykonawczym egzekwowanego obowiązku należy uznać za dokonane zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Sąd uznał przy tym za miarodajne wyjaśnienia organu w tej kwestii, iż przyczyną wymienionej różnicy jest fakt, iż jeden z wierzycieli, tj. spółka "C" z C. ograniczyła pismem z dnia [...]r. kwotę należną do wyegzekwowania do kwoty [...]zł. Aprobaty wymaga stanowisko organu, że w sytuacji, gdy kwota należna ulegnie zmianie, obowiązkiem wierzyciela było ograniczyć tytuł wykonawczy do kwoty, którą organ egzekucyjny winien jest wyegzekwować. O fakcie tym bezzwłocznie powiadomiono organ egzekucyjny (pismo z dnia [...]r.). W art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej ustanowiono zasadę, zgodnie z którą egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Ostatni fragment powołanego przepisu dopuszcza istnienie wyjątku od omawianej reguły, oznaczającego dopuszczalność sytuacji, w której uprzednie doręczenie upomnienia nie będzie wymagane dla wykonania obowiązku. Stosownie do § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. nr 137, poz. 1541 ze zm.), postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Użycie przez prawodawcę określenia "orzeczenie" wskazuje, iż podstawą odstąpienia od doręczenia upomnienia będzie zarówno wydanie decyzji, jak i postanowienia określających należność pieniężną. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w rozpatrywanym przypadku zastosowanie miał właśnie powołany wyżej przepis rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ należność pieniężna objęta tytułem wykonawczym z dnia [...]r. określona została postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Tym samy za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 33 pkt 7 ustawy egzekucyjnej. W związku z tym, iż w rubryce [...] spornego tytułu wykonawczego wskazano na okoliczność niedoręczenia wspomnianego upomnienia, z powołaniem podstawy prawnej, tj.§ 13 pkt 1 wymienionego rozporządzenia, nie można uznać zasadności zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 ustawy egzekucyjnej) wprawdzie nie pojawił się na etapie postępowania administracyjnego, ani organ egzekucyjny, ani wierzyciel nie byli obowiązani ustosunkować się do niego. Sąd, w związku z tym, że zarzut taki podniesiony został w skardze uznał za zasadne ustosunkowanie się do niego. Zgodnie z art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. A contrario zatem, w przypadku egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym, nie będzie wymagane stanowisko wierzyciela odnośnie rozpatrywanych przez organ egzekucyjny zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 8 (zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego). Ponieważ rozpatrywany przypadek dotyczy egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym, podniesiony przez stronę zarzut na podstawie art. 33 pkt 8, nie mógł być rozpatrzony przez wierzyciela w trybie określonym w art. 34 § 1. Zarzuty zgłoszone na podstawie tego przepisu podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., doszedł do przekonania, że odpowiadają one prawu. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.)