I FSK 1203/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 934/05 w sprawie ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 934/05, mocą którego po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. w S. uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2005 r., Nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego, zasądzono na rzecz skarżącej spółki kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz wstrzymano wykonanie zaskarżonego postanowienia do chwili uprawomocnienia się wyroku. W motywach wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Ustalono, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w skarżącej spółce podmiot ten udzielił pełnomocnictwa swojemu pracownikowi Z.S. do reprezentowania i wykonywania wszystkich czynności z tą kontrolą związanych na czas nieokreślony. Pismem z dnia 15 grudnia 2004 r. wskazany pełnomocnik zawiadomił Urząd Kontroli Skarbowej w Poznaniu Oddział w Kaliszu o swoim wyjeździe służbowym w dniach 20 i 21 grudnia 2004 r. oraz o korzystaniu z urlopu wypoczynkowego w okresie od 22 grudnia 2004 r. do 10 stycznia 2005 r. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o kierowanie pism do niego przeznaczonych na adres spółki: "[tu adres spółki]". Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec oraz miesiące od września do grudnia 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe miesiące. Decyzję tę wysłano dnia 28 grudnia 2004 r. do pełnomocnika, na jego imię i nazwisko określając jego adres: "[tu adres spółki]". Po awizowaniu przesyłki dnia 30 grudnia 2004 r., w dniu 10 stycznia 2005 r. zgłosił się po jej odbiór R.M., potwierdzając odbiór korespondencji w tej dacie w urzędzie pocztowym własnoręcznym podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k.2A akt adm.). Odwołanie od tej decyzji zostało wniesione dnia 25 stycznia 2005 r. i postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z powołaniem się na przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono skuteczne doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony dnia 10 stycznia 2005 r., wskazując jako podstawę tej oceny przepis art. 144, art. 145 § 2 i art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 24 stycznia 2005 r. (art.223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach oraz przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie wykonywania usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34), jak również błędną ocenę stanu faktycznego prowadzącą do uznania, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony dnia 10 stycznia 2005 r. było skuteczne. Skarżąca podniosła, że R.M., który decyzję odebrał z urzędu pocztowego nie był upoważniony przez pełnomocnika Z.S. do odbioru korespondencji dla niego przeznaczonej, na potwierdzenie czego przedłożono oświadczenie R.M. z dnia 19 kwietnia 2005 r., w którym podano m.in., iż decyzję odebraną omyłkowo z poczty dnia 10 stycznia 2005 r. oddał dnia 11 stycznia 2005 r.Z.S., pierwszego dnia po jego powrocie z urlopu. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że R.M. nie jest pracownikiem skarżącej spółki, lecz był osobą przez spółkę upoważnioną do odbioru korespondencji dla niej przeznaczonej, jako osoba trzecia, natomiast pełnomocnik skarżącej spółki nie udzielił wymienionemu upoważnienia do odbioru korespondencji dla niego przeznaczonej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę wskazano, że zawiadomienie pełnomocnika skarżącej spółki z dnia 15 grudnia 2004 r. organ podatkowy odczytał w ten sposób, że w czasie nieobecności pełnomocnika, wskazując adres spółki jako adres do doręczeń pełnomocnika, wskazał on spółkę jako adresata upoważnionego do odbioru korespondencji pełnomocnika. Dlatego odbiór decyzji dnia 10 stycznia 2005 r. przez osobę dysponującą pieczęcią spółki i potwierdzającą przy jej użyciu odbiór korespondencji w urzędzie pocztowym jest zgodny z art. 145 § 2 i art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej i prawnie skuteczny dnia 10 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zbadaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Podkreślono, że w sprawie nie jest kwestionowane, że przepis art.145 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje doręczać pisma stronie, która ustanowiła pełnomocnika, temu pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną, zdolność do czynności prawnych. Do doręczeń zatem pełnomocnikowi strony stosuje się przepisy o doręczeniach osobie fizycznej. W myśl art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Art.148 § 2 Ordynacji podatkowej stwarza fakultatywną w stosunku do miejsca zamieszkania i miejsca pracy możliwość doręczenia pism. Skuteczne doręczenie może też nastąpić w siedzibie organu, a także w miejscu pracy adresata do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pism w sposób wyżej określony, jak również w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie adresata się zastanie (art. 148 § 3 tej ustawy). Sąd zauważył, że w art. 148 Ordynacji podatkowej dwukrotnie mówi się o doręczaniu pism w miejscu pracy (§ 1 i § 2). Uwzględniając racjonalność ustawodawcy, za w pełni zasadny uznać należy pogląd, że są to dwa różne miejsca pracy. O ile w pierwszym z tych przepisów (§ 1 art. 148) chodzi o zakład pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę czy innej umowy, a więc o miejsce, w którym występuje on jako pracobiorca, to w drugim z tych przepisów (§ 2 art.148) ustawodawca ma na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek. W pierwszej sytuacji doręczenie musi nastąpić do rąk adresata i nie mogą za niego odebrać skutecznie pisma osoby upoważnione do działania w imieniu pracodawcy (zakładu pracy). W drugiej sytuacji, a więc w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata będącym miejscem prowadzenia przezeń działalności gospodarczej, doręczenie nastąpić może także do rąk osoby upoważnionej przezeń do odbioru korespondencji. Art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się tylko do jednego z wymienionych w art. 148 tej ustawy "miejsc pracy" - mianowicie do miejsca, w którym adresat pisma występuje jako pracownik (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą (§ 2 pkt 2 wymienionego przepisu). Oznacza to, że gdy adresata korespondencji będącego osobą fizyczną, który wskazał miejsce pracy jako adres doręczenia, nie można zastać w tym miejscu, wówczas właściwym doręczeniem jest dokonanie go w sposób określony w art. 148 § 3 lub art. 150 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że wskazany przez pełnomocnika w piśmie z dnia 15 grudnia 2004 r. adres jest jego miejscem pracy w rozumieniu art.148 § 1 Ordynacji podatkowej. W pełnomocnictwie bowiem skarżąca spółka podała, iż ustanawia pełnomocnikiem swojego pracownika. Dlatego doręczenie pełnomocnikowi strony w jego miejscu pracy mogło nastąpić skutecznie, gdy zostało dokonane do rąk pełnomocnika albo upoważnionej przez niego osoby do odbioru korespondencji dla niego przeznaczonej względnie w trybie art. 148 § 3 i art. 150 Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu nie nastąpiła. Przez wskazanie zaś adresu spółki jako adresu do doręczeń, czyli miejsca pracy pełnomocnika, wbrew stanowisku organu odwoławczego nie można było uznać, że adresatem pisma jest spółka i zachodzi podstawa do uznania skuteczności doręczenia pisma w oparciu o przepis art.151 Ordynacji podatkowej. Nie doszło bowiem przez złożenie przez pełnomocnika organowi pierwszej instancji pisma z dnia 15 grudnia 2004 r. do rezygnacji przez stronę z ustanowienia pełnomocnika ani zrzeczenia się przez pełnomocnika z udzielonego mu pełnomocnictwa. Jeżeli organ odwoławczy powziął wątpliwość co do treści powyższego pisma, wówczas wątpliwość tę należało usunąć przed wysłaniem decyzji. W każdym razie umieszczenie przez organ pierwszej instancji jako adresata przesyłki pocztowej, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, obok danych osobowych pełnomocnika także nazwy spółki, a nie tylko jej adresu, nie mogło spowodować uznania doręczenia decyzji pełnomocnikowi spółki za prawidłowe , gdy odbioru dokonała osoba upoważniona przez spółkę do odbioru korespondencji dla niej przeznaczonej (art.151 Ordynacji podatkowej), nie zaś upoważniona przez pełnomocnika. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną. Działając na podstawie art. 173, 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a) u.p.p.s.a. w związku z art. 148 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że użyte w przepisie określenie "miejsce pracy" oznacza dwa różne miejsca pracy; - naruszenie art. 141 § 1 u.p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o nieustalony stan faktyczny sprawy. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd dokonał błędnej wykładni art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem gdyby ustawodawca w § 2 miał na myśli "inne miejsce pracy" , tj. miejsce prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej, wówczas w treści § 2 zamiast "osobie upoważnionej przez pracodawcę" użyłby sformułowania "osobie upoważnionej przez adresata". W ocenie organu z zapisu § 2 omawianego przepisu w żaden sposób nie wynika, że chodzi o miejsce pracy w rozumieniu miejsca prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Wprowadzenie dodatkowego uregulowania, zawartego w § 2 w odniesieniu do adresata będącego pracownikiem, ma swoje uzasadnienie np. w sytuacjach gdy pracodawca wykonuje swoją działalność w różnych miejscach (tak jak było w omawianej sprawie spółka mając siedzibę w S. prowadziła działalność również w R., podając we wcześniejszych i późniejszych pismach adres w R. jako adres do doręczeń). Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił również, że nietrafne są wywody Sądu, że przyjęta interpretacja ma swoje uzasadnienie w treści art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego zamieszczenie w tym przepisie odesłania do art. 148 § 2 byłoby niecelowe. Organ podniósł, że Sąd niesłusznie twierdzi, jakoby umieszczenie jako adresata przesyłki obok danych osobowych pełnomocnika także nazwy spółki było nieprawidłowe, natomiast doręczenie byłoby skuteczne gdyby obok danych osobowych pełnomocnika umieścić tylko adres spółki bez jej nazwy. Organ nie mógł tak zaadresować przesyłki, gdyż byłoby to niezgodne z dyspozycją przekazaną przez pełnomocnika, a ponadto mogłoby to uczynić doręczenie niemożliwym, gdyż pod wskazanym adresem mogły znajdować się różne firmy i sam adres byłby niewystarczającym elementem. Autor skargi kasacyjnej zwrócił również uwagę, że organ odwoławczy nie mógł powziąć wątpliwości co do właściwego zaadresowania pisma do pełnomocnika, gdyż pismo pełnomocnika wskazujące adres do doręczeń było skierowane do organu pierwszej instancji w ramach postępowania prowadzonego przez ten organ. Dodatkowo wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że dokonana przez Sąd interpretacja art. 148 była prawidłowa, to należy wyrokowi postawić zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. nieustalenie stanu faktycznego sprawy. jak wynika bowiem z korespondencji ze spółką i z późniejszego pisma prezesa spółki z dnia 7 marca 2005 r. faktycznym miejscem pracy mógł być zakład w R., [tu adres w R.]. Sąd nie ustalił jednak miejsca pracy pełnomocnika, stąd należy uznać, że wyrokowanie przy nieustalonym stanie faktycznym dotknięte jest istotnym błędem. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W art. 148 dwukrotnie wymieniono miejsce pracy jako miejsce doręczenia: pierwszy raz w § 1, a drugi raz w § 2 pkt 2. Nie znaczy to jednak, że wspomniane pojęcie zostało użyte w różnych znaczeniach. W szczególności nie do przyjęcia jest pogląd, jakoby w § 1 art. 148 chodziło o miejsce, w którym adresat prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i na własny rachunek. Treść art. 148 nie daje żadnych podstaw do takiego zróżnicowania. Twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że są to dwa różne miejsca pracy zostało uzasadnione tylko racjonalnością ustawodawcy. Wnioskowanie tego Sądu obarczone jest jednak podwójnym błędem. Po pierwsze, ma charakter dowolny i nie opiera się na przesłankach wynikających z treści przepisu. Po drugie, racjonalny ustawodawca używa danego pojęcia w danym akie prawnym zawsze w tym samym znaczeniu. Odpowiedź na nurtujące Wojewódzki Sąd Administracyjny , dlaczego miejsce pracy zostało wymienione w art. 148 dwukrotnie, nasuwa się oczywista. W § 1 przyjęto jako zasadę, że pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście. W § 2 pkt 2 zaś dopuszczono możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby. W pierwszym przypadku mamy więc do czynienia z podstawowym miejscem doręczenia i z właściwym sposobem doręczenia, w drugim natomiast występuje miejsce dodatkowe i zastępczy sposób doręczenia. Zatem pojęcie Miejsce pracy zostało użyte w § 1 i w § 2 pkt 2 art. 148 w tym samym znaczeniu. W obu przepisach oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek. Odmienna wykładnia wymienionego przepisu nie może zostać uznana za trafną. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.